根据《企业会计准则第33号── 合并财务报表》，合并现金流量表的编制方法有两种：第一种是以母公司和子公司的现金流量表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后，由母公司合并编制。第二种是根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。实务中多采用第二种方法，因此本文针对第二种方法介绍编制技巧。

一、编制方法例解

（一）案例介绍

甲公司2016年10月1日收购乙公司100%股权形成非同一控制下企业合并，购买日支付银行存款1 000万元，购买日乙公司账面现金及现金等价物为300万元。2016年12月31日甲公司、乙公司资产负债表及合并资产负债表，2016年10～12月乙公司利润表、2016年度甲公司利润表及合并利润表见表1。

本研究将经过验证的含promoter-DGAT2-pCAMBIA1304的拟南芥阳性植株培育T2代后，选取幼苗、叶片、茎、花及果荚等组织器官进行GUS组织化学染色，以野生型拟南芥作为阴性对照。通过 GUS染色发现，野生型拟南芥没有被染色，而含 DGAT2 基因启动子的拟南芥叶、茎、花、果荚和种子均呈现蓝色(图6)，说明克隆的DGAT2基因启动子能驱动报告基因GUS的表达，克隆到的启动子片段都具备转录活性，但在拟南芥不同器官中的表达水平没有明显差异。

假定母、子公司货币资金全部为现金，没有其他的现金等价物；购买日乙公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值一致，乙公司的会计政策与甲公司一致，不考虑企业所得税等税费影响。

（二）合并现金流量表编制

根据合并资产债表确定合并现金及现金等价物净增加情况（单位：万元，下同）：

现金的期末余额 400

减：子公司持有的现金和现金等价物 300

政府购买公共服务是政府将原来由其直接提供的某些公共服务生产职能和产品，通过公开招标或定向委托的方式，交由有资质的社会组织来完成，并根据社会组织提供服务的数量和质量，以直接或间接方式支付相应的服务费用。首先，公众将自己的需求通过一定的方式表达给政府部门，政府通过调研和设计将购买项目列入议程，拟定公共服务购买计划并公开发布。然后，社会组织根据政府政策与项目计划拟定投标书，表达其承接公共服务的意向。最后，政府根据社会组织的能力、信誉或其以往承接项目的满意度，通过公开竞争方式筛选合适的服务承包商，由承包商向公众提供服务。

通过分析合并利润表和合并资产负债表发现，合并资产负债表中只要是子公司在购买日存在的项目就会在工作底稿中与购买子公司支付的现金净额相关。比如：应收账款项目年末数为2 700万元，其中母公司全年增加2 400万元应作为“销售商品、提供劳务收到的现金”的调整项目，还有子公司增加300万元。但子公司增加的300万元中只有100万元是购买日后增加的，因此作为“销售商品、提供劳务收到的现金”的调整项目，另外200万元为购买日前就存在，不应该作为“销售商品、提供劳务收到的现金”的调整项目，应作为“取得子公司与其他营业单位支付的现金净额”的调整项目，即工作底稿中的分录（5、7、9）如下：

减：现金等价物的期初余额

现金及现金等价物净增加额 -1 900

方法一：根据现金流量表“取得子公司与其他营业单位支付的现金净额”的概念，甲公司购买子公司的实际现金付出为：

购买子公司出价 1 000

减：现金的期初余额 2 300

购买子公司支付的现金净额 700

以合并资产负债表和合并利润表进行编制合并现金流量表的工作底稿如表2所示。

加：现金等价物的期末余额

每当我短暂告别烦人的习题和试卷，从沉闷的教室出来走出校门，看到路灯下停着的三轮车炸串儿摊旁边人头攒动，一副副青春面孔上满是期待的眼神。看到油锅里的白烟越过人影热腾腾地升起直到消散，离得老远都能闻到阵阵香味儿飘来，空气中都满是清晰的自由。

取得子公司与其他营业单位支付的现金净额 700

存货（购买日子公司） 600

基于问题的学习（Problem-based learning，PBL）是以问题为基础、以学生为中心、以教师为导向的教学方法，PBL能提升学生的学习兴趣，培养学生自学和分析解决问题的能力。江苏大学食品科学与工程专业在最新的2016版教学大纲中明确了以PBL教学方法重点打造“食品添加剂”课程，以期推进专业教学方法改革。因此，笔者对“食品添加剂”课程的教学方法进行了思考及初步实践探索，以供食品类专业同行参考。

贷：应付账款（购买日子公司） 100

借：应收账款（购买日子公司） 200

目前，PC的最新治疗措施包括单克隆抗体靶向治疗和抗肿瘤血管生成药物的使用等。外泌体参与肿瘤治疗时，可直接以外泌体作为治疗媒介，也可通过以阻断外泌体介导的耐药为目标，方法包括：(1)肿瘤细胞来源的外泌体可通过呈递抗原，引起特异性免疫排斥反应。(2)可作为基因治疗的载体，具有能透过血脑屏障、低毒性及组织相容性高等特点。外泌体miRNA可通过改变细胞周期调控以及诱发抗凋亡程序来促进肿瘤细胞由耐药表型向敏感型转变；外泌体亦可有助于小干扰RNA(siRNA)跨越细胞膜。(3)阻断外泌体释放过程，抑制外泌体与靶细胞的相互作用。

“放翁一时兴到，越世高谈，不独说诗。自语相违，浑然不觉，慨然不惜，粗疏而益妩媚矣。”作为主观型、情绪化诗人，陆游不同于理性型诗人的平淡、克制、始终如一；作为性情中人、平常人，率性、随意、狂放的陆游更不同于圣人、理学家。他的意义正在于“粗疏而益妩媚”，他的地域书写特点也正在于他的个性化与艺术化。

表1 资产负债及利润（简表） 单位：万元

项目 合并数 母公司（甲公司） 子公司（乙公司）2016年12月31日 2016年1月1日 2016年12月31日 2016年1月1日 2016年12月31日 2016年10月1日货币资金 400 2 300 200 2 300 200 300应收账款 2 700 2 400 300 200存货 900 900 600长期股权投资 1 000资产总计 4 000 2 300 3 600 2 300 1 400 1 100应付账款 300 300 100负债合计 300 300 100实收资本 2 000 2 000 2 000 2 000 500 500未分配利润 1 700 300 1 600 300 600 500所有者权益合计 3 700 2 300 3 600 2 300 1 100 1 000负债和所有者权益总计 4 000 2 300 3 600 2 300 1 400 1 100营业收入 6 000 5 000 1 000减：营业成本 4 600 3 700 9 000净利润 1 400 1 300 100

表2 合并现金流量表工作底稿（简表） 单位：万元

项目 合并报表年初数 抵销借方 抵销贷方 合并报表年末数营业收入 （1）6 000 6 000减：营业成本 （2）4 600 4 600净利润 - （10）1 400 1 400货币资金 2 300 （3）1 900 400应收账款 - （4）2 500（5）200 2 700存货 （6）300（7）600 900资产总计 2 300 3 600 1 900 4 000应付账款 - （8）200（9）100 300负债合计 - 300 300实收资本（或股本） 2 000 2 000未分配利润 300 （10） 1 400 1 500所有者权益合计 2 300 1 400 3 500负债和所有者权益总计 2 300 1 700 4 000销售商品、提供劳务收到的现金 - （1）6 000 （4）2 500 3 500经营活动产生的现金流入小计 - 6 000 2 500 3 500购买商品、接受劳务支付的现金 （8）200 （2）4 600（6）300 4 700经营活动产生的现金流出小计 200 4 900 4 700经营活动产生的现金流量净额 6 200 7 400 -1 200取得子公司及其他营业单位支付的现金净额（9）100 （5）200（7）600 700投资活动产生的现金流出小计 100 800 700投资活动产生的现金流量净额 100 800 -700现金及现金等价物净增加额 （3）1 900 -1 900

上述调整分录中的资产类和负债类科目正好为购买日子公司资产负债表中的资产（除现金及现金等价物）和负债项目的金额。也就是说，可以直接通过购买日子公司资产负债表中的资产（除现金及现金等价物）和负债项目编制调整分录，差额贷记“取得子公司与其他营业单位支付的现金净额”；如果为负数，则借记“收到其他与投资活动有关的现金”项目。

由于航天发射场特种装备具有需求差异大、非批量研发的特点,多数情况下是根据任务的具体需求对基型设备的改型设计,其次是全新设备开发,设备重复生产情况较少.设备改型设计是在成熟设备的基础上,根据任务需求与发射场现有设备存在的差异之处,对设备的相关可变型结构进行改型设计,并进行任务需求的个性化修改设计.

方法二：由方法一可以引申到假如将购买日子公司资产负债表作为合并资产负债表期初数纳入合并，原理与合并现金流量表的编制方法以母公司和子公司的现金流量表为基础相同，一个是先以母、子公司资产负债表编制期初合并资产负债表，一个是分别先编制母、子公司单体现金流量表（其中必然用到子公司期初数）。按照这个方法，只需要在常规调整分录之外，增加将购买日子公司净资产作为“取得子公司与其他营业单位支付的现金净额”的调整项目的调整分录即可。分录如下：

借： 实收资本（购买日子公司） 500

与此形成鲜明对照的是中共的宣传。中共提出的“打倒军阀”“打倒帝国主义”“打土豪分田地”等口号深入人心，在大革命时期几乎主导了国民党的意识形态宣传。胡汉民在“四一二”清党后，对中共口号的威力仍心有余悸，认为口号是中共的一大利器，“即社会上耳熟口顺恬不为怪者——多半为共产党所制造”㉖。中共意识形态宣传的巨大影响力主要得益于中共抓住了时代精神，体现了当时一般民众的现实需求。

未分配利润（购买日子公司） 500

贷：货币资金（购买日子公司） 300

取得子公司与其他营业单位支付的现金净额 700

二、总结

以合并资产负债表和合并利润表基础进行编制方法下由于合并资产负债表期初数不包含子公司数据，需要补充处理，处理方式有以下两种：

一是将购买日子公司的资产负债表数据（按照公允价值调整后）视同合并资产负债表的期初数组成部分重新编制合并资产负债表，得到的该表数据没有任何意义，只能用于编制合并现金流量表的过渡表，同时还需要将母公司支付购买对价取得的购买日子公司调整后的可辨认净资产项目和子公司购买日的现金及现金等价物作为“取得子公司与其他营业单位支付的现金净额”的调整项目。

二是直接采用在合并资产负债表和合并利润表基础上进行编制。这种方法下只需要将母公司支付购买对价取得的购买日子公司的资产、负债公允价值作为“取得子公司与其他营业单位支付的现金净额”的调整项目。这种方法更清晰和便于理解。

此外，前述介绍了合并现金流量表编制还可以以母公司和子公司的现金流量表为基础进行。这种方法下，由于子公司单体现金流量表通常为年度数据，如果购买日在报告期期中，需要单独编制购买日后至期末的现金流量表，作为编制基础。同时，需要将子公司购买日的现金及现金等价物作为“取得子公司与其他营业单位支付的现金净额”的调整项目进行抵销。

值得注意的是，实务中，非同一控制下企业合并在编制合并报表时，还会涉及到公允价值调整、合并商誉的确认、少数股东权益等等事项，但这些最终都不会对合并现金流量产生影响，只需要在编制的过程中分析作为“取得子公司与其他营业单位支付的现金净额”的调整项目即可。