一、引言

近年来，中国注册会计师审计事业发展迅猛，随着企业的管理人员在实践的过程中不断完善对存货的管理，注册会计师也在不断加强对于存货的审计力度。然而由于每个行业特点不同决定的存货管理方式不同也给注册会计师带来了不断的新挑战，尤其是存货项目存在巨大不确定性的水产养殖业。

消耗性生物资产是该行业所具有的独特存货项目，因为其生长期短、存货数量在水下难以准确估算，所以注册会计师在进行盘点时往往存在一定难度，而且这类存货受自然环境的影响程度较大，其价值变动也具有很大的不确定性。因此，水产养殖业上市公司常利用消耗性生物资产实施财务造假。

特别是随着近些年此类水产养殖业公司财务造假事件不胜枚举，投资者对水产养殖业上市公司的也渐渐失去信心，这不仅严重扰乱了农业上市公司的证券市场环境还阻碍了整个行业的发展。因此为降低水产养殖类上市公司审计风险，提高审计人员的存货监盘水平，进而有效防止水产养殖业上市公司的财务报告舞弊行为，本文以蓝田股份和獐子岛为代表的水产养殖业上市公司为研究对象，较为创新地通过对比分析的方法对水产养殖业上市公司的审计风险及应对措施进行研究，是非常具有必要性的。

二、水产养殖业上市公司对比分析

（一）公司概况

 

表1：蓝田股份和獐子岛概况

  

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通过表1可以看出，两家公司都是具有规模的、拥有一定地位的股份有限公司，主营业务中均有水产养殖，而且在事件发生曝光前两家公司都无一例外地在较长时间内选择了本土的一家会计师事务所为其提供审计服务，因此，会计师事务所的审计程序是否得到了有效执行值得商榷。

（二）案例背景介绍

1.蓝田股份财务造假案发始末

“蓝田股份”财务造假可谓是水产养殖业上市公司里轰动一时的典型造假案例。该公司于1996年发行上市，此后利润一直以惊人的速度保持着高速增长。至2000年末公司总资产规模与上市前相比增长了9倍，历年年报的每股收益都保持在每股0.6元以上，最高曾达到1.15元，甚至在1998年遭遇了特大洪灾后，其每股收益也达到了0.81元，创造了“蓝田神话”。而在这神话般的业绩背后，被揭示出的实际情况却大相径庭。在1999年和2000年两年间，公司将实际为6400万元的营业收入虚构为36.90亿元，将实际亏损3200万元的净利润虚构为盈利9.4亿元。数额之巨大和夸张，也因此使得“蓝田事件”成了当时资本市场上的最大丑闻。

团队舆论是为多数人赞同的言论，公平、公正、健康向上的团队舆论是团队赖以生存的前提，对队员的言行有强烈的影响力。队员平时的训练、游戏、比赛能流露与表现其思想，年轻教师要善于抓住好的或不良的现象，及时进行针对性的集体教育与个别教育，加强队员人生观、价值观教育的同时，充分利用团队合作培养队员的团队精神。如足球、篮球、排球的分组赛、男女混全异程接力赛、校园团队越野赛、“信任背摔”接力赛、“有轨电车”接力赛等，既培养队员团结协作的团队精神又可加强公正、公平的胜负观，集体观。通过队员身边的典型例子，因势利导，牢牢掌控好团队健康、阳光、正气的舆论主动权，培养良好的训风、赛风、队风，增强团队凝聚力。

事实上，正如实践理论本身所强调的：认识与概念既指导人们的行动，也时时受到行动策略的挑战，因此实践总是高度历史性和语境化的。虽然同样在经历实践概念的冲击与转向，然而以中国、美国为例，两国民俗学就呈现出不同的面向。

2.獐子岛“巨亏谜团”案发始末

众所周知，獐子岛素有 “北方最大的海洋奇珍生物养殖基地”之称，一直以来各财务报表的业绩都表现得十分出色。然而令人惊讶的是在2014年10月31日公司披露的第三季度财务报表中却显示，公司每股亏损1.14元，净资产收益率为-41.44%，并在计提了2.83亿元存货跌价准备的同时全部核销了价值7.35亿元的底播扇贝。然而，从2014年8月27日公司发布的半年报中我们都仍可得知在其上半年中公司股票每股收益为0.07元，净资产收益率为2%。这突如其来的业绩变故难免另众多投资者难以接受，导致市场一片哗然。而獐子岛公司对外给出的理由是因为其105万亩海域在2011年和2012年受到了百年不遇的北黄海冷水团影响，所以播种在海里的虾夷扇贝遭遇了灭顶之灾。

（三）对蓝田股份和獐子岛的对比分析

虽然獐子岛公司的管理层对这一事件发生的原因进行了解释，最终大连市证监会在调查取证后也并没有将獐子岛“扇贝门”事件定性为财务造假，但将“蓝田事件”与此次的獐子岛“扇贝门”事件进行对比后，我们还是不难发现两个事件上的诸多相似之处以及仍存在的众多疑点：

首先，面对1998年突如其来的大洪水，蓝田股份提出了令人百思不得其解的说法来解释生物资产的去处，即所有的王八爬上树去了；而獐子岛公司计提巨额8亿元的存货减值准备给出的官方回答则是受到了低温冷水团的影响。两方公司面对质疑所作出的解释都难免令人觉得有些匪夷所思，难以服众。

其次，此次 “獐子岛事件”中涉及金额巨大，核销的105.64万亩海域底播扇贝的成本为7.35亿元，但对于该金额的正确性和准确性我们却不得而知，而且就獐子岛来说，基于自身海上养殖的优势，审计人员在对数额进行准确核实上存在更大的难度，其造假相比蓝田股份更为容易，其造假空间也更为巨大。

最后，特别值得注意的是通过对两者财务报表的仔细分析后都能够发现较明显的矛盾之处。据蓝田股份2001年中报显示，在其账面上尚有11.4亿元的未分配利润，但是与此同时公司却加大了对银行资金的依赖程度，增加流动资金借款1.93亿元，这与其良好的现金流表现并不相符；而且在獐子岛公司的资产负债表上我们可以明显注意到其存货的金额在逐年攀升，但公司的经营活动开展却没有相应提高，经营活动现金流表现欠佳，与此同时投资活动现金流出却不断增加，公司的现金流仅靠筹资活动现金流支撑，这些都难免不让人对公司的实际生产经营情况产生质疑。

三、水产养殖业上市公司审计风险

不可否认以蓝田股份和獐子岛为代表的水产养殖业上市公司，由于其存货项目的独特性给审计人员带来了特有的审计风险。只有对这类审计风险进行全面充分的了解，才能更好地帮助注册会计师根据实际情况制定相适应的审计计划和程序。下面本文将主要从水产养殖行业特性、社会环境以及审计人员自身三个角度来对水产养殖业上市公司审计风险来源进行阐述。

相关地，同一知识点螺旋重复多少次合适？比如，“平行四边形概念”在4个版本中出现了3次，2个版本出现了4次．“性质1”在北师版中没有重复，冀教版中出现了3次，其余版本出现了2次．“性质2”在冀教版和青岛版中出现了2次，其它4个版本均没有重复出现．冀教版中的“知识点Z9”出现了2次，分别在二下、四下，其它5个版本均没有重复出现．

（一）水产养殖行业特性导致的审计风险

在对水产养殖业上市公司的生物资产进行监盘时，注册会计师不可能要求被审计单位将水里所有的水产品都捞起来一一进行清点，专业胜任能力往往受限，许多存在重大不确定性的情况无法考证，只能大多采用公司方面提供的资料。这时管理层人员应该秉着对投资者负责、对其他利益相关者负责和对自己负责的态度，如实向审计人员反映水产品的相关重要信息。

与其他行业上市公司相比，生物资产作为水产养殖业上市公司最独特的存货项目，其大部分与水体环境不可分剥，因此无论是在其数量盘查还是在其价值确定上较其他类别的资产都具有更大的难度。且这类资产易受自然环境的影响，一旦自然环境发生重大不利变化时，水产养殖企业便可顺理成章将公司亏损的原因归咎于自然灾害，以此掩盖实际上经营不善的事实。

目标公司尽职调查应重点关注其是否合法取得营业执照、是否按照当地税务要求履行纳税义务、是否取得项目投资所需开发许可、审核目标公司章程是否对股权变更有相关限制性规定、目标公司原股东间如有股东协议也应重点审查、目标公司资本注入情况、目标公司是否设立分支机构代表处、资产抵质押情况、债务情况、项目资产情况(包括有形资产与无形资产)、目标公司是否面临相关诉讼纠纷等。

2.采购交易对象分散

1.加大对舞弊的惩罚力度

在某日电动汽车充电负荷变化中，如果随机分量较小，b取值可以较大，如果随机分量占比较高，b可以适当减小。这样既考虑到电动汽车充电负荷变化的规律性，又考虑了负荷变化的随机部分。本文的算法流程如图4所示。

（二）社会环境导致的审计风险

社会环境层面上，我们知道国家一直以来都非常支持农业生产和农产品加工行业发展，通过为农业企业提供税收优惠等一系列政策来对农业生产者们进行鼓励。特别是对于农业类上市公司而言，由于其规模往往较大，所以通常比一般农业企业还能得到更多的优惠支持。而这些优惠政策为农业类上市公司也提供了造假的“土壤”。比如，在增值税方面，农产品增值税率为较低的13%，农业生产资料在生产销售和进口环节享受减免优惠。由于低税率甚至零税率的优惠政策，这类公司相较而言虚构收入时往往只需承担很小的“代价”。

（三）审计人员自身导致的审计风险

1.专业胜任能力不足

2.增强管理层责任意识

某些指标具有不同的量纲，为了方便对不同单位的指标进行加总，以及纵向比较各年度水平，在对原始指标合成之前，需要进行无量纲化处理。本文采用卢洪友等人的方法，用极差处理法进行无量纲化，方法如下：

政府部门应多考虑如何才能从根本上缓解农业生产企业的财务压力，促进农业生产企业特别是农业上市公司的规范化经营，在正确的方向下优化对农业上市公司的扶持结构，协调运用各种扶持手段，完善农业保险制度和措施，避免过度税收的扶持政策产生的负面影响，降低财务报告舞弊的可能性。

在审计程序中，存货盘点是细节测试中最为常见的一种。但是面对水产养殖业上市公司的生物资产的特殊性，审计人员对存货的盘点往往力不从心。此时，大多数审计人员会选择在水产养殖业上市公司专业人员的陪同下执行监盘程序。然而往往由于时间的局限性，我国会计师事务所采用传统审计盘点的方法——小样本抽样盘点得出的结果并不具有说服力。例如，为獐子岛公司进行审计的大华会计师事务所在对3‰的养殖海域进行抽样调查时仅仅只用了3天的时间。

四、对降低水产养殖业上市公司审计风险的建议

（一）被审计单位的角度

对于水产养殖业上市公司而言，虽然无法预测不利气候的产生以及对其生物资产的影响，但是企业仍可通过利用现代技术采取一些预防措施将自然环境带来的不确定损失降到最低，从而间接减少审计风险。

2.优化对农业企业的扶持结构

在獐子岛事件中，面对突如其来的冷水团袭击，獐子岛公司方面虽然声称早已经在虾夷扇贝的生长海域下建立了全天连续水温监控设施，但监控设施并未发挥应有的作用，最终导致这些虾夷扇贝遭受了灭绝之灾。这就要求企业进一步加强监控力度，加大抽检和盘点的频率，避免受此类自然因素的影响，努力将损失降到最低，展现出健康的企业形象。

在对水产养殖业上市公司进行审计的过程中，对生活在水底的生物资产实施监盘工作，多数注册会计师难免有时力不从心，容易受到被审计单位的误导。特别是一些未对水产养殖业上市公司有足够了解的会计师事务所，往往习惯性地将货币资金、存货等资产类科目交给经验不足的年轻审计人员审计，最终容易导致对这类上市公司的审计风险评估不到位。

1.生物资产的特殊性

（189）南亚瓦鳞苔Trocholejeunea sandvicensis（Gottsche）Mizt.熊源新等（2006）；杨志平（2006）；马俊改（2006）；余夏君等（2018）

（二）政府的角度

我们知道水产养殖业上市公司以及农业类上市公司的一些交易活动中交易对象都普遍较为分散。在生产经营环节中，其交易对象主要集中在分散农户以及小规模农民专业合作组织，并且由于文化水平的局限这些交易对象在交易时习惯使用大量的现金，并没有规范而严格的交易票据与凭证，给审计人员验证交易的真实性带来困难。

对于上市公司的财务报告舞弊行为，监管部门若能及时有效的发现并介入就能够在很大程度上减少上市公司的持续舞弊行为。对于已发现的财务造假行为，监管部门应处以严惩，这样才可以给对造假行为者警醒以及遏制具有造假动机的企业管理者们。而当前我国监管部门处罚力度弱，也并未有相应支撑的行政法规，因此这对上市公司财务舞弊的减少作用并不显著。

1.加强存货监控的力度

第一，因材施教，需要根据不同班级的学习风气、整体素养等等方面，进而明确该班级的教学目标以及教学方式。关于班级学习风气的差异，例如，如果一个班级的整体学习风气比较好，那么则以自主练习为主；如果一个班级的整体学习风气较为一般，那么则应该以教师组织练习为主，有利于提升课堂教学效率与质量；从学生素质角度来讲，如果一个班级学生的整体身体素质较为一般，应当既定教学目标，将相关要求适当放宽；如果一个班级学生的身体素质比较好，则可以适当提升体育运动的要求，有利于激发学生的挑战积极性，从而达到提升效率的目标。

2.未有效执行审计程序

（三）审计人员的角度

1.提高对生物资产审计的风险意识

面对水产养殖业诸多的难点与需要持别关注的审计事项，无论是会计师事务所还是审计人员都一定要提高对生物资产审计的风险意识。在初期承接业务时，就应该保持职业谨慎，根据行业特点，慎重地选择客户。在实施审计程序前，有计划地提前设定好恰当的监盘程序，合理安排时间扩大抽盘范围，并委派富有经验的注册会计师执行。在必要的情况下，聘请水产养殖行业相关的专家以提高审计效率和质量。

《修订稿》第六章结转和结余管理，建议在此章增加或者单独增设一章净资产管理。目前，在高校的专用基金中，中央高校主要通过财政专项安排，而地方高校这些年来中央和地方财政基本上没有安排，主要靠高校自身按规定比例或有关要求提取，如“修购基金”等。应该把专用基金管理的要求及事业基金和结余之间的关系、固定基金及提取折旧后固定资产与固定基金、累计折旧的关系讲清楚，建议参考《医院财务制度》中设立“待冲基金”的做法，可以解决资本性支出形成的净值。另外《高等学校会计制度》(征求意见稿)中限定性净资产、非限定性净资产的核算与《高等学校财务制度》的规定如何衔接应予明确。

2.完善生物资产审计程序及方法

注册会计师应当根据水产养殖业上市公司具体实际情况与行业特征，确定会计师事务所审计工作的重点与难点。与此同时注意审计程序是否有效执行，参考被审计单位的建议但是不能过分依赖被审计单位，保证审计工作质量与审计独立性。创新审计技术和方式，如通过对账面记录的回归分析进行盘点，将数理分析的方法运用于审计实务中，并结合传统盘点的方法，以达到降低审计风险的目的。

参考文献：

中原竹资源较南方竹主产区相对匮乏，竹林相关研究相对较少，本文在广泛查阅以往相关研究的基础上，主要从竹林结构、南竹北移、新品种、病虫害防治、竹产业、发展前景展望6个方面，主要以河南省为例，综合阐述中原竹业的发展和研究情况，以期为今后中原竹业的发展提供科学参考。

(2) 膨润土浸水拆模后回弹率为18.8%，收缩量为21%；掺入6%的纳米氧化硅后回弹率达25.6%，收缩量为21.7%；掺入4%的纳米氧化钙后回弹率只有1.6%，收缩量为0.6%；同时掺入4%纳米氧化钙和6%纳米氧化硅到膨润土中，其回弹率达到18.2%，收缩量为7.2%。说明同时掺入两种物质，其膨胀性能得到保证的同时，其收缩度也得到了有效控制。

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为了提升集成模型的差异化，Boosting算法是一个逐步递进的方法，每一个分类器都是前一个的通过调整样本权重的改进模型。

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式中：qc1N=CNqc/Pa为标准化为1个大气压覆土压力下的锥尖阻力；CN为覆土压力修正因子；qc为锥尖阻力；Pa为大气压力(101.3 kPa)；净砂调整项ΔqcqN为细粒含量(Fc)的函数，可给出如下：