一、从增值税发展看税制改革“试点模式”历史

“试点”二字在我国并不是一个陌生的词，一定程度上也可以说是中国特色。所谓“试点”，从语义上来说，是指在一项政策或者工作普遍展开之前，先选取一个相对较小的范围进行“试验”，取得成功经验并形成共识后，再推广普及。

自1977年改革开放以来，我国税收立法的调整可以说与整个改革的思路是一致的，即表现为“先行先试”，我们可以把这种税制改革模式简称为“试点模式”。［1］例如，改革开放之初国务院所颁布的一些“试行”税收条例与草案①，还有近几年所进行的增值税、房产税等税收领域的改革，都经历过“先行先试”的一般流程。

增值税的改革过程是税收“试点模式”中最具先创代表性的事例。增值税是对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品附加价值征收的一种流转税。［1］在改革开放之初，由于部分税收条目存在重复征税问题，致使企业税负增加，影响了相关行业的健康发展。于是我国在1979年开始对商品货物、相关行业开征增值税的可行性进行研究，并选取了一批城市作为增值税改革的试点城市进行试验。其中第一批试点城市是在1980年选择的柳州、襄樊和上海等城市，在这些试点城市中对机器机械和农业机具两个行业开征增值税。从1982年1月1日起在全国范围内对上述两个行来的产品以及对自行车、缝纫机、电风扇三种产品试行增值税；1984年，国务院颁布《中华人民共和国增值税条例（草案）》，财政部于同年也颁布了《中华人民共和国增值税实施细则》，这标志着增值税改革的“试点模式”正式推广到全国，我国增值税制度的雏形已经形成。这个过程也充分体现了税制改革“试点模式”的“先试先行”、“可行推广”的特点。此后，财政部于1986、1987、1988年三次扩大了增值税征收范围，同时在计税方法上进行了改革。［2］

2.1 临床指标 两组麻醉前、手术开始时、术中0.5h、手术完成时患者的心率、平均动脉压比较，差异无统计学意义（P＞0.05）。

在1992年我国确立社会主义市场经济后，在整个国民经济范围内仍然存在一些重复征税的情况，国务院于1993年12月13日发布《增值税暂行条例》，并于1994年1月1日起正式实施。对原有的增值税体系按照国际通行的“生产型增值税”的标准进行了全面而又彻底的规范，有效地避免了相关领域重复征税、交叉征税的问题，激发了社会主义市场经济的活力。

生产型增值税虽然也是增值税的一种模式，但生产型增值税也存在一些弊端。如生产型增值税对固定资产的重复征税，不利于企业扩大投资，同时也造成出口产品的成本价格上涨，削弱了本国产品的国际竞争力。在中国加入WTO与社会主义市场经济不断发展的时代背景下，增值税改革的呼声越来越高。我们党和国家也顺应市场经济的需求，在2003年党的十六届三中全会，通过了《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》，明确指出“生产型增值税由生产型改为消费型，将设备投资纳入增值税抵扣范围”。［4］由此，生产型增值税改消费型增值税转型改革开始启动。首先进行二次增值税转型改革“试点模式”的是东北地区。2004年7月1日起，我国首先在东北地区实行增值税转型试点，这也是党中央为了振兴东北老工业基地所采取的重大举措。在此之后，增值税二次转型改革试点逐步推广开来，2007年7月1日，财政部、国家税务总局出台《中部地区扩大增值税抵扣范围暂行办法》，正式把中部地区26个老工业基地城市的八大行业纳入扩大增值税抵扣范围的试点。2008年11月5日，国务院第34次常务会议正式修订通过《中华人民共和国增值税暂行条例》③，该条例自2009年1月1日起施行，全国所有地区、行业都推行了增值税转型改革，标志着我国增值税转型改革真正实现了从“试点”到“普遍”的转变。

但这个过程中为“试点模式”提供合法性基础的规范性法律文件始终以“暂行条例”“规定”“办法”等形式发布，使得增值税制度处于一种不断变化的状态。与此同时，财政部、国家税务总局为了适应改革过程中遇到的新情况，制定发布了大量规范性文件，这使得《增值税暂行条例》的法理确定性更加模糊。因此将《增值税暂行条例》等相关税收规范性文件上升为“法律”的提议不断涌现。

目前国内整体开工率不足55%，短期国内尿素市场震荡盘整为主，局部或窄幅松动。长线来看明年春季之前国内尿素厂家开工率将继续维持低位，市场供应紧张局面将持续至明年开春。

2012年开始，我国营业税改增值税的立法思路仍然沿用“试点模式”，并率先在上海地区推行“营改增”的试点，然后扩大至北京、天津、武汉等多个大城市，且该“营改增”试点方案已经成为“十二五”时期整个税制改革的重要内容。税收立法“试点模式”究竟在合理性与合法性的冲突中应该如何权衡？税收试点模式的利弊体现在哪？对此，下文将以我国税收改革之“营改增”历程为例，作进一步探讨。

二、税制改革“试点模式”案例研究

（一）“试点模式”在营业税改增值税中的运用

为了实现国民经济健康发展，鼓励产业创新升级，以实现充分就业，“营改增”模式的现代税收制度的建立势在必行，增值税替代营业税，有增值才征税，没增值不征税，将消除重复征税的弊端，有助于减轻企业税负。2011年11月16日，财政部和国家税务总局发布经国务院同意的《营业税改征增值税试点方案》，同时印发了《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》和《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》，明确提出从2012年1月1日起，在上海市交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点。④

上海市作为全国范围内新一轮“营改增”全面推开的首个试点，备受各方关注。上海市首先根据上述规范性文件在全市范围内“1+6”行业推行试点，其中“1”为陆路、水路、航空、管道运输在内的交通运输业，“6”包括研发、信息技术、文化创意、物流辅助、有形动产租赁、鉴证咨询等部分现代服务业。

从2012年初至2013年2月底，上海市共有16.4万户企业纳入了“营改增”试点范围，上海区域内合计减税约200亿元。上海成功实现了“1+6”试点行业从原营业税税制向增值税税制的顺利转变，将增值税征收范围覆盖到了试点行业所有的货物和劳务。⑤在此期间，北京市、天津市、江苏省、安徽省、浙江省(含宁波市)、福建省(含厦门市)、湖北省、广东省(含深圳市)也相继加入“营改增”试点。

2013年4月10日国务院召开常务会议，会议决定自2013年8月1日起，将交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点在全国范围内推开，适当扩大部分现代服务业范围，同时将广播影视作品的制作、播映、发行等纳入试点。⑥我们可以看到，自2012年初“营改增”改革试点在上海率先推行，到2012年底扩至12个省市，再到2013年将推向全国，并在征收范围上扩展到更多行业，这一改革进程之快超出预期，也说明了税制改革“试点模式”在“营改增”过程中的时效快、进展快、由点到面的特点。

2013年12月4日国务院召开常务会议，决定从2014年1月1日起，将铁路运输和邮政服务业纳入营业税改征增值税试点，至此交通运输业已全部纳入“营改增”范围。

税收制度是国计民生的重要一环，与千千万万人民群众的生活息息相关。同时，税收制度也牵动着整个国民经济的健康发展。经济发展水平决定税收水平，税收制度又反过来作用经济发展。根据社会契约理论，税收可以说是政府与纳税人之间形成的一种合意。但在现代社会，在市场经济的激烈竞争环境下，这种合意可能因为客观原因而退化成一种博弈。

通过以上对增值税转型改革“试点模式”的简要回顾，我们知道我国税制改革“试点模式”实际上处于一种动态之中，这个状态的形成有着许多原因。在客观层面，经济社会发展的动态性、多样性，要求税收立法具有适应时代变化的灵活性，要求税收立法适应市场经济的发展形势，客观上也不存在一种能囊括整个时代发展需求的完美税收法律；在主观层面，立法者也不可能完美地把握国家经济社会的发展现状和发展趋势，因而需要利用“试点”的方式来不断修正误差。但总的来说，税收立法模式的确定性是法律的稳定性与税收法定原则的题中应有之义，税收法律作为联动整个国民经济发展的重要一环，理应探索出最符合法律程序、最适合国民经济发展的立法模式。

2016年3月5日，国务院总理李克强在政府工作报告中指出“全面实施营改增，计划从2016年5月1日起，将试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业、生活服务业，并将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围。”2016年3月18日，国务院常务会议审议通过了全面推开“营改增”试点方案。至此，“营改增”试点在全国各地区普遍推开。⑦

（二）从我国“营改增”历程看税制改革“试点模式”的积极作用

1.充分发挥试点对改革全局的示范引领作用

税收是国家财政收入的重要来源，是保证国家机器正常运转的不可或缺的环节。在社会主义中国，我们的税收制度坚持取之于民、用之于民，把税收广泛用于改善民生、发展经济、支持地区发展、加强社会治理和国防建设等领域。新中国成立以来，特别是经过改革开放近40年的发展，我国逐步形成了具有中国特色的适合中国国情的税收制度，其中“试点模式”就是我国税收制度改革模式的典例。试点的目的就是通过对局部地区或某些部门、领域的改革试验，总结成败得失，探索改革的实现路径和实现形式，为面上改革提供可复制可推广的经验做法。

我国现行的税收立法模式基本上是以“试点模式”为主线的，在税收实体法中，只有《中华人民共和国个人所得税法》《中华人民共和国企业所得税法》《中华人民共和国车船税法》三部实体法，而占税收整体收入的70%左右的其他税种则主要通过授权行政机关，让行政机关制定行政立法来实施的。［5］行政机关最常用的税收立法方式，便是“试点模式”。国务院依据全国人大委员会的授权，根据复杂多变的经济形势、人民群众的即时需求，在不同时期全国不同范围内，制定发布了各种税收法规、规章、条例，这对填补我国改革开放初期税收立法空白、发展社会主义市场经济、保证国家财政稳定起到了积极作用。并且，“试点模式”有助于鼓励各个行政部门、各个地区解放思想、不断探索、大胆实践，形成可复制可推广的经验做法，带动面上改革。“试点模式”由国务院主导，在地区推行试点，进而为改革全局提供参照。我们可以看到在上海市推行营改增过程中，首先由财政部和国家税务总局发布经国务院同意的《营业税改征增值税试点方案》，这个具有法律效力的方案，就是我国税收立法“试点模式”开展的主要形式和合法性来源。随后，相关部门印发了具体实施办法、规定，鼓励上海市作为“营改增”试点城市，大胆闯、大胆试，上海市政府也顺应了经济社会发展的客观情况和国务院各部委的指示，在全市范围内“1+6”行业推行试点，极大地减轻了当地企业和群众税收负担，释放了改革红利予社会，对全国范围内广泛开展“营改增”税制改革起到了先头兵的模范作用。这些都是税收立法“试点模式”体现出来的优势所在。

在税收立法“试点先行”的条件下，政府可以有针对性地布局试点，在试点取得良好成效后，发挥对全国税收体系改革的示范、突破、带动作用。此外，“试点模式”在我们党的大政方针贯彻过程中也扮演了举足轻重的角色。自中共十八届三中全会以来，习近平总书记主持召开了35次中央全面深化改革领导小组会议，几乎每次会议都要审议通过一些领域、行业、部门的改革试点意见例如：从自贸试验区改革试点到司法领域改革试点，从国企改革试点到生态领域改革试点，从群团工作改革试点到国家监察体制改革试点等等。实际上，“试点模式”也确实在我国税制改革过程中起到了带动全局的作用。2017年10月30日，国务院常务会议通过的《国务院关于废止〈中华人民共和国营业税暂行条例〉和修改〈中华人民共和国增值税暂行条例〉的决定(草案)》，决定全面取消营业税，标志着我国“营改增”改革进入了新时代，这也充分证明了税收立法“试点模式”在整个税制改革全局中所起到的至关重要的作用。

比如，无论是“营改增”，还是自由贸易区的建立，上海市始终保持着试点城市的优势地位，吸引了大量外来投资，激发了城市发展活力，城市化建设水平也因此受益，位居全国前列。在试点模式的框架下，我国的东部、中部、西部三级经济发展阶梯、城乡二元化结构更为突出，损害了立法公平、市场公平、税收公平。可由于客观原因，上述试点模式造成的公平性问题并未在制度中得到有效弥补。因此，在今后的税收法治建设过程中，无论是制定一部全国普遍适用的“税法通则”，还是循序渐进地推行税收立法“试点”，都应当注意法律推行贯彻过程中的公平原则。例如，从实质层面的角度来看，2011年11月16日财政部和国家税务总局发布的《营业税改征增值税试点方案》，就只将上海市列为试点城市，并且只在交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点，这就形成了与其他城市或行业的税收差异。虽然此后2012年国务院发布“营改增扩围试点”扩大至北京、天津、武汉等多个大城市，一定程度上增加了试点模式的普适性，减少了其他省市“不公平”感觉，但这并没有从根本上解决“试点模式”与法律普遍适用原则之间的冲突。

通过对我国营改增进程的简要回顾，我们可以发现，“试点模式”实际上处于一种自我发展、自我完善、自我革新的状态中，可以通过不断的“试错”来纠正自身，这也是“试点模式”所具有的“弹性”所在。

进入现代社会后，社会各个层面流动性不断加大，社会治理所涉及的领域愈来愈宽泛、复杂。这样一种动态的社会发展形势也体现在税收立法层面，要求立法机关及时、适时地颁布相关法律，以顺应时代的发展。因此，就需要由立法机关授予一部分税收立法权力，给予行政部门在授权范围内的税收立法权。这样，以“试点模式”为代表的税制改革模式也应运而生。这样做的原因首先是因为立法机关在法律制定上的程序严格、耗费成本高所决定的。因为立法机关不可能在繁芜纷杂的经济社会中第一时间站出来解决紧急问题。其次是因为经济社会领域具有专业性。立法机关的议员相对于具体负责经济领域的行政官员、专家来说，专业程度不足，因此将一些具体税收领域的法律规制权，交由财税行政部门去做可以有效提高税收立法的专业化程度。另外，税收行政立法也能使税收立法更加符合国民经济发展的客观需要，有利于国家财政政策的展开实施，这也是税收立法“试点模式”存在的现实必要性。

历史文化街区要以真实性为前提，并结合现代化的手段来进行开发。然而当前的历史文化街区往往是打着怀念历史的旗号，充斥了大量的恶性消费，甚至毫无历史沉淀，或是缺乏了古典历史这一保证，现代化气息过于浓厚，文化底蕴不足。在一些历史文化旅游街区，游客仅仅能够欣赏到一些老房子，其余均演变成一种现代销售模式，历史名人像，传统的艺术和历史传承信息全无，与历史紧密相关的产品也多为现代化产品。以旅游纪念品来吸引游客，但纪念品本身却存在严重的雷同性，现代景点旅游中，购物功能已经强势凌驾于其他一切功能之上，旅游的文化情趣已经在历史发展中悄然走失。

出租车里，王树林的心里电闪雷鸣，脸上却一脸平静。辛娜头靠着他，满脸幸福状地看着怀里的孩子。王树林看着辛娜，眼前晃动着大半年来两人恩爱的点点滴滴。没有疑点。辛娜发现了他的注视，说你盯着我看干吗？生了孩子的女人变丑了是不是？

我们可以在上海市“营改增”案例中看到，2011年底，国务院批复授权“上海市政府发布《营业税改征增值税试点》实施细则”，就赋予了上海市在总的“暂行条例”的前提下，自主制定“暂行条例实施细则”，从而更加细化、明确了营改增在上海市的具体计划、方法、步骤，推动了上海市增值税改革。通过这种授权立法，政府能在应对社会经济发展中的突发性问题时更加游刃有余。例如，在2008金融危机中国务院适时利用宽松的财税政策及时稳定了我国的经济环境，进一步扩大了内需，促进了国内经济平稳较快发展。这就体现了授权立法的适时性。在授权立法框架内的“试点模式”也同样具有相同的优势。一方面，“试点模式”弥补了社会发展对立法紧迫性的缺口，缓解了立法机关的立法压力；另一方面，在“试点模式”的积极探索下，各试点推行地区为立法机关制定权威性法律积累了大量正反两面的经验，增加了立法机关的立法准确度。

3.有利于解放思想，突破利益固化的藩篱

2014年4月30日，经国务院批准，财政部和国家税务总局印发《关于将电信业纳入营业税改征增值税试点的通知》，明确从2014年6月1日起，将电信业纳入“营改增”试点范围，实行差异化税率，基础电信服务和增值电信服务分别适用11%和6%的税率，为境外单位提供电信业服务免征增值税。改革实施后，营业税制中的邮电通信业税目将相应停止执行。

在市场经济发展壮大的过程中，在经济社会的各个领域，涌现出了林林总总的大小经济体，国家税收政策深刻地影响了这些不同领域、不同规模的经济体发展。在市场竞争机制下，一定时期之后在市场经济的相关领域中必然因淘汰结束、竞争机制的失灵，而出现利益固化的局面，即垄断局面，从而加大了利益集团形成的可能性。在利益集团的垄断局面形成之后，在相关市场领域，新兴企业很难融入与老牌大企业进行竞争，消费者们也更倾向信赖大品牌，但其实这是不利于市场经济的创新、创造、共赢精神的。那么这时政府出面，用税收调节或者税收改革的方式，在可能形成或已经形成利益固化的市场领域进行适当调控就尤为必要，例如鼓励新兴企业的成长，降低市场成熟的相关领域企业入市成本，等等。

不过改革总是伴随风险的，改革是规则的重新修改，也是利益获得的重新界定，必定会影响到一部分群体的利益，也可能会因为欠缺科学性而失败。在税收立法方面，用“试点模式”的方式在局部地区解放思想，大胆闯、大胆试，可有效减少税收改革风险，冲破利益藩篱。

在我国的“营改增”过程中，企业的税负降低了，减税政策也让政府的财政收入受到了一定影响。但从长远角度看，一个制度不健全、竞争不公平、税负严苛的市场环境中，企业必然因缺乏经济活力和投资吸引力而难以发展壮大，从而更加降低了政府的财政收入。我国政府就很好地利用税收立法“试点模式”做到了解放思想、与时俱进。上海市利用“营改增”试点城市的天然优势，总结试点工作中正反两面的经验，就为全国各地区发挥了“营改增”试点的示范、突破、带头作用。

（三）税制改革“试点模式”的法理正当性问题

1.税制改革“试点模式”需符合税收法定主义原则

2018年11月9—13日，第69届美国肝病研究学会（AASLD）年会在美国旧金山隆重召开。来自全球上万名从事肝病相关工作的临床工作者及基础研究的科研人员参加了会议。大会选录了包括口头发言、壁报摘要共2 389篇及38篇最新摘要，从临床研究、基础研究及转化医学研究等方面共同探讨了肝病的最新进展。本文按病种分类就目前肝病临床治疗相关的研究热点进行报道。

税收法定主义始于英国，1627年的《权利请愿书》曾规定：“非经国会同意，不应强迫任何人征收或缴付任何租税或此负担。”［6］税收立法权是一项极其重要的国家权力，任何轻微的变动都会影响到全体公民的切身利益，因此税收立法模式应当在宪法和法律中予以明确。但在我国现行的税收法律中，缺乏税收基本法，如“税法通则”，这就很大程度上造成了税收立法上的随意性。

如前所述，在税收实体法中我们只有三部实体法，其余占税收整体收入的70%左右的其他税种则主要通过授权行政机关来完成。在上海市“营改增”试点，我们看到我国的税收制度改革一直都是以行政部门的“暂行条例”“规定”“办法”“细则”为合法性依据，但这些具有法律性质的规范性文件很难说是实质层面上的“法律”。

为了解决国务院进行税收立法的合法性问题，全国人大常委会通过授权立法，给予了国务院一些十分重要的立法权力。如1984年通过的《关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例草案试行的决定》。据此决定，国务院发布了具体增值税改革方案。但是根据我国现行《立法法》第8条规定，涉及税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度，必须制定法律，这就已经在法律层面确立了税收法定原则。那么行政层面的税收立法是否与税收法定原则相冲突就有待论证。一般认为，税收立法“试点模式”所依据的是1985年全国人大常委会通过的《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》，其核心内容是“全国人大授权国务院对于有关经济体制改革和对外开放方面的问题，必要时可以根据宪法，在同有关法律和全国人民代表大会及其常务委员会的有关决定的基本原则不相抵触的前提下，制定暂行的规定或者条例”⑧。由此国务院开始在经济开放的各个方面大张旗鼓地改革，增值税转型改革与“营改增”就属于我国整个税制改革的重头部分。

但我们看到，全国人大常委会对国务院的立法授权过于宽泛，缺乏明确性。所规定的“经济体制改革和对外开放的问题”，究竟包括哪些范围？当然税制改革是属于经济体制层面，也是对外开放问题上的重要环节；然而严格说来，立法机关的立法授权应当内容具体、范围明确、期限清楚，而不是模糊宽泛的，否则近乎把所有经济层面的立法权力授予了行政部门。行政部门可以在经济层面的各个领域出台税制改革的规范性法律文件，也能随时在经济层面的各个领域废止已经出台的规范性法律文件，使国务院获得了极大的经济立法空间。税收立法试点模式就是以国务院为主导，在经济体制改革和对外开放过程中推进的。从历史的视野看，税收条例长期暂行缺乏合法依据，需要尽快上升为法律。［7］

当前，在我国增值税已经全面取代营业税的新的时代背景下，更应该提升税收法定原则的地位，规范税收立法模式。无论是国务院发布的关于增值税改革的转型试点，抑或是“营改增”试点，只要是此类税制改革立法层面的变动，其课税要素，如税目、税率、纳税范围等等，都必须提升至法律层面，否则将严重影响税收制度的稳定性。虽然税收立法需要根据实时变化的经济现状进行调整，但至少也要强调税收法律在保持稳定性的基础上增加灵活性，尤其是我国的增值税现今已是我国最大的税种，经过几十年的发展已经具备了相当成熟的经验，完全可以考虑从“试点模式”上升到国家法律层面。

最后，在税收立法实践中，很少看到相关的税收立法监督部门行使自己的监督权力，这种局面形成的缘由是多方面的。我国是13亿多人口的大国，有34个一级行政区，334个二级行政区。按照代议制原理，第十二届全国人大常委会的总人数共175人，等于说1个代表就代表了700万人民的立法监督意志。因此，面对大量的违反上位法的下位法，全国人大常委会的监督权缺乏现实基础。与税收立法“试点模式”相关的规范性法律文件也是下位法中的一个重要环节，而要通过单纯的逐一审查的方式，来审查浩如烟海的地方下位法是很困难的。所以，我们看到“试点模式”在上海、在全国各大城市推行的过程中，基本没有遇到任何法治上的监督阻碍，这就损害了税收立法“试点模式”的科学性。

现阶段我国“试点模式”是以行政层面的税收立法为主干的。同立法机关的立法相比，行政立法范围虽然不如普通立法广泛，但立法程序相对简易，立法频率更为经常，法律条文更为具体，所以实际上对人民群众的调整作用也更为明显。因此，为了使税收立法“试点模式”步入规范化、法治化的轨道，避免“试点模式”可能有的纰漏和滥用，就必须建立健全相应的法治监督机制。

以上种种则又导致，大家在既有的边界内为既有的资源勾心斗角、你争我夺。这种内耗不仅大大降低了资源的实用价值，更大大降低了人们的安全感、获得感与幸福感。有限游戏虽然大大提高了资源的利用效率，但这些效率又被少数人赢多数人输的有限游戏消耗或浪费、闲置掉了绝大部分。这就是大多数人一边勤奋劳动与努力创造，一边辛苦地寻找获得感的主要原因。不是没有获得，但获得因比较而失去了应有的感觉。

我国新修改的《立法法》第97条规定：“全国人大常委会有权撤销与宪法和法律相抵触的行政法规、地方性法规、自治条例、单行条例。”⑨这从法理上把税收立法“试点模式”的监督权力赋予了全国人大常委会。但在实际操作中，全国人大及其常委会对类似于税收立法“试点模式”的法治监督却鲜有先例，我认为其中原因首先是我国的法治监督的法律条文过于宽泛、缺乏明确性。例如，《立法法》规定了全国人大常委会对行政立法的监督权，但“违反宪法和法律”的标准却没有规定，这就可能导致全国人大常委会对税收立法的监督虚化；另外，具体操作的正当法律程序也有待完善。相关法律规定了全国人大及其常委会对税收立法的监督权力，但《立法法》上并没有明确规定全国人民代表大会法律委员会、有关的专门委员会、常务委员会工作机构的人员组成的审查团体，具体审查程序、标准、依据如何，审查权力界限在哪，有无对此审查权力的救济途径，等等。这就可能导致监督权力的正当性打折扣。

有研究表明，AGEs随自然衰老在细胞内逐步累积，王培昌等[21]研究北京健康人群AGEs水平，结果表明在30～69岁区间，血清AGEs水平与年龄增长呈显著正相关（P＜0.005）。

2.税制改革“试点模式”需要建立规范的法治监督机制

桃花从里屋出来，发现梨花坐在她的竹椅上，呆呆地盯着方竹；她还发现自己不在的这会儿，梨花已经将方竹的双手放回了原处，左手搭在右手上，双手抱胸。或许她还做了别的，桃花就不得而知了。但桃花知道，这五年来，方竹是属于她的，而且将永远属于她的。梨花见姐姐出来，惊恐地从竹椅上弹起身来；桃花走到她身边，双手按住她的肩道：“我想陪一下妈。”桃花转身绕到客堂的东墙边，坐在梨花坐的竹椅上，默默地望着母亲。

3.“试点模式”需考虑对其他非试点城市的公平性问题

“营改增”作为我国深化税制改革的一项内容，如在顶层制度设计上能够切实以分配正义为价值取向，不仅不会与经济目标的实现相冲突，反而有利于实现改革整体效益最大化。［8］

我国的各类立法试点扮演着改革的先行排头兵角色。例如“营改增”的目的就是为了更好地适应市场经济体制，降低企业和人民群众的税收负担，解放和发展社会生产力，解决税收抵扣上的重复征税问题；我国的房产税改革试点的目的，则被认为是解决收人分配或房地产资源分配上的不公平问题，等等。但是这种试点只是在局部地区局部领域局部行业中推行，从而会与法治所要求的平等原则和普适性原则发生冲突，那么就损害了我国的国家法制统一原则，不利于地区间自由市场、公平贸易的发展，并加大了试点地区与非试点地区之间的发展差异。

生活在农村的人们，其日常口语与农业生产息息相关，最鲜活最生动的作文语文，学生在交流、收集这些丰富的农村语言，并在作文中加于运用。农村学生在用具有乡土特色的语言来作文，不仅增强对自己的认同感还能激发作文的兴趣。

2.“试点模式”具有创造性、灵活性、适时性的特点

此外，“试点模式”也造成了不同类型纳税人的税负公平问题。以增值税为例，增值税的征税范围广，纳税人也千差万别，但增值税的主要征税对象是不同类别商品货物，增值税并不像“对人税”那样更强调纳税主体之间的公平性。因此，“营改增”试点不可能解决征税对象的不同而产生的公平性问题。可以看到，税收立法“试点模式”会涉及诸多公平与法治问题。其中包括不公平问题与市场经济所要求的自由、公平的竞争环境之间的矛盾；以及试点地区的特殊法制与国家法制统一原则所要求的法治统一和税制统一之间的矛盾，等等。

我国的第一次授权立法是于1984年9月18日，全国人大常委会通过的《关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例草案试行的决定》，第二次授权立法是于1985年4月10日，全国人大常委会通过的《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》，第三次授权立法是于1993年12月29日，全国人大常委会通过的《关于外商投资企业使用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例的决定》。［5］根据以上三个法律文件，我国立法机关将部分税收立法权授予了国务院，并为税收立法“试点模式”建立了合法性基础。这种授权类型的“试点模式”更具创造性，使得税收立法不再拘泥于过去的立法框架和立法经验，制定出符合最新客观经济形势的规范性法律文件。此外，地方行政部门也可由国务院再次授权，颁布符合地方自身地区特点的税收法律文件。

当然，“试点模式”从上海市单独的一个点，推向了全国各个大城市，又适用扩展至中部地区，进而到废除“营业税”，在全国范围全面实行“增值税”，意味着现在已经解决了“试点模式”的公平性问题。但在“试点模式”几十年的发展过程中，“公平性”问题始终伴随着“试点模式”的产生至收尾，这不得不成为税收立法“试点模式”应当考虑的基本法理问题。

会后，陈诚特意把驻守石牌的第十八军第十一师师长胡琏叫到司令部面授机宜。陈诚语重心长地对他说：“伯玉老弟，此次会战，你身上责任重大，党国安危，民族命运，系于一身。你我身为党国军人，没有别的选择，这是一场特殊的战役，是一场大仗，也是一场恶仗。我们没有退路，只能成功，不能失败。别的话我就不多说了，你多多保重。”

三、结语

本文提出了我国税制改革过程中的“试点模式”重要概念，并结合了我国改革开放以来的税收立法历史经验，就税收立法“试点模式”的现实和理论问题进行了分析和探讨。通过对我国“营改增”税收立法“试点模式”的历史沿革分析，明晰了因为经济社会的变动性、广泛性、连续性，税制改革之“试点模式”存在十分必要的现实基础。立法层面的严谨、滞后，并不能完全适应瞬息万变的市场行情、经济现实。因此，就必须采用“试点”的方法，从实践到认识，再回到实践，以“试点”为例，推广成功经验。

数字出版业的文化属性决定了其在中华文化传承和中国文化走出去的战略地位，从一定程度上讲，数字出版业既是增强人民文化获得感、幸福感和安全感的重要内容，也是21世纪数字丝绸之路上中华文化传播的重要形态，在构建网上网下同心圆作用更大。因而其价值的取向也会发生一定的变化。

在中共十九大胜利召开，决胜全面建成小康社会的关键时期，税制改革关系着每个普通人生活的方方面面。税收立法“试点模式”是我国税收立法的开创之举，实现了特殊与普遍相结合，激发了地区经济发展潜力。税收立法“试点模式”也需要进一步完善健全，解决公平性、稳定性的法理疑问，为依法治国、依法治税，全面建成小康社会，实现中华民族的伟大复兴的中国梦提供税收法治保障。

［注释］

①国务院于1984年9月18日，依据全国人大常委会的授权，发布了《产品税条例（草案）》、《增值税条例（草案）》、《盐税条例（草案）》等。

②财政部税务总局于1986年，发布《关于完善增值税征税办法的若干规定》；于1987年，发布《执行〈关于完善增值税征税办法的若干规定〉的几个问题的通知》；于1988年，发布《关于对农业机具及其零配件给予减税照顾的通知》。

③国务院于2008年11月召开常务会议，决定在全国范围实施增值税转型改革，审议并通过《中华人民共和国增值税暂行条例（修订草案）》、《中华人民共和国消费税暂行条例（修订草案）》和《中华人民共和国营业税暂行条例（修订草案）》。

④参见财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知财税〔2016〕36号。

⑤数据来源：“营改增”是如何从试点走向全国的.新华网,2013-08-02。

⑥参见财务部、国家税务总局发布《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》，财税[2013]37号。

⑦参见国务院《关于做好全面推开营改增试点工作的通知》。发文字号：国发明电〔2016〕1号。

⑧1985年4月10日，第六届全国人民代表大会第三次会议通过《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》。

在本地区7家疾病预防控制机构水质检测能力的调查中,常规指标检测能力均达到中级;非常规指标检测能力为低级6家,高级1家;全项指标检测能力为低级6家,高级1家。如表1所示:

全诗描写了温馨的场景：华堂绮窗，佳人对月弦歌，友人酬唱，贵族宴乐，诗人被歌声和美酒所陶醉，意气相投，一掷千金而不惜，尾句正是全诗寓意所在。

⑨2015年3月15日，第十二届全国人民代表大会第三次会议通过全国人民代表大会关于修改《中华人民共和国立法法》的决定，第20号主席令公布，分为“总则”“法律”“行政法规”“地方性法规、自治条例和单行条例、规章”“适用与备案审查”“附则”等6章，共计105条。

［参考文献］

［1］张守文.我国税收立法的“试点模式”——以增值税立法“试点”为例［J］.法学,2013(4).

［2］许元林,胡丽霞.从增值税发展历史看“营改增”的现实与未来［J］.党史纵横,2013(9).

［3］曾靖.增值税转型后企业税收筹划研究［D］.湖南大学,2010(10).

［4］辛曌.增值税:由生产型向消费型的转型［J］.上海综合经济,2004(9).

［5］胥力伟.中国税收立法问题研究［D］.首都经济贸易大学,2012(3).

［6］张守文.论税收法定主义［J］.法学研究,1996(6).

［7］张学博.营业税改增值税改革合法性研究［J］.广西经济管理干部学院学报,2016(1).

［8］张富强.论营改增试点扩围与国民收入分配正义价值的实现［J］.法学家,2013(8).