税收正义是财税国家之税法的核心价值。[1]2然而对于现代财政国家来说，国家的税收权利与公民的纳税义务不只是一个法律或经济问题，法律上的税收解释只是给予了法律与法理的阐述与限定，却无法为国家的税收权力与公民的纳税义务提供最终、以及逻辑上的证明，即使依据税收法定，税法之“法”也同样需要被证成。在我们看来，税收必须是正义的，应当在哲学与伦理学层面得到证明，尽管众多思想家对税收与正义关系的研究为我们提供了丰富的理论资源，但这些思想仍存在诸多偏颇之处，有待我们的进一步思考与完善。

一、税收的正义与非正义之争

税收的存在具有必然性，国家通过税收获得财富、行使权力并提供公共服务，税收在这种情况下具有相当程度的善。即便如此，税收仍然是对人民权利的一种侵犯，它不可避免地具有恶性，当代奥地利经济学派的旗手穆雷·罗斯巴德坚持认为税收是一种纯粹的不必要的恶。在他看来，税收在起源上就是一种恶，“如果政府需要为自己的财政收入和开支做预算，那么罪犯同样需要；政府强行征税，罪犯也强行取得自己牌号的强制性保护费，政府发行欺骗性货币，即法定货币，罪犯则可以制造假币。应当明白的是，在人类行为学看来，税收、通货膨胀与抢劫、制造假币的性质和后果，并没有多大区别。它们都是市场上的强制性干涉行为，都是牺牲其他人的利益为代价使一部分人受益……因此，政府和犯罪团伙之间就只有程度的差异，没有性质的区别，而且二者常常可以互相转换。”因此罗斯巴德认为“税收是一种纯粹和简单的偷窃行为。”[2]221它自诞生之日起就没有一个合法的道义基础，罗斯巴德认为税收的恶无法根除，因为在他看来，个人的产权不仅是人权，而且是惟一的权利，他说：“产权不仅是人权，而且，在最根本的意义上，除开产权之外别无权利 ……唯一的人权就是产权。”[3]45基于这样的理由，罗斯巴德断言税收永远是非正义的，若要消除税收的非正义性，唯一能做的是根本取消税收。

我们认为，罗斯巴德在论述自己的理论时，虽然指出了税收对人民权利的侵犯，是一种恶，然而他却忽略了另一点，即税收虽然是人民产权的一部分的出让，但税收的目的却是为了通过国家权力进一步保护个人权利，“税捐正义之功能，正是为确保宪法所保障人民基本权利之有效实践。[4]22并且为个人无法完成的公共需要提供服务，“就税捐正义而言，应给予纳税义务人个人有效的主观权利保护，并实现课税之客观合法性以及课税平等，以维护公共利益。”[5]567从这一点上来说，税收在目的上具有更大的善，如果手段上的恶建立在人民的自愿与认可的基础之上，那么税收就具有了合适的理由。进一步来说，税收的再分配功能能够促进财富的重新安排与流动，只要能够建立起一种正义的税收制度，使财富在正义的制度下保证税收的起点公平、能力公平与机会公平，并关怀弱势群体，就能实现亚里士多德所主张的矫正正义以及罗尔斯所主张的差异性正义。

所以，我们要追问的关键不是罗斯巴德关于税收的存废问题，而应当追问业已存在的税收如何保证它的正义性，即在税收的多维度——个人权利、公共利益与国家权力——之中，如何保证每一维度的正义性，在税收的来源上，如何保证税收与个人权利的正义基础；在税收的目的上，如何安排税收与公共利益的正义排序；在税收的征纳上，如何平衡税收与国家权力的正义阈限，这些问题构成了税收正义的必要维度。

1.4 统计学分析 采用SPSS 13.0软件统计分析，计量资料以（）描述，组间比较采用因素方差分析，技术资料采用χ2，P＜0.05为差异有显著性。

二、税收正义的若干理论类型

学界对税收正义的理解并不一致，由于税捐正义概念内涵之不确定性及多义性、及观察面向之差异，而导致不同的认知结果。[1]2有的学者侧重于突出个人的权利，有的则突出公共利益，有的则突出税收当以个人的能力圭臬，综合观之，我们可以将税收正义的相关理论划为如下类型：

[1]黄俊杰.税捐正义[M].北京：北京大学出版社，2004.

2.权利说。洛克认为政府的运行需要税收予以维持，但他同时强调个人税收必须建立在个人权利的基础之上，洛克认为财产权是个人最基本的权利，国家对公民的征税必须得到人民的同意，否则税收就不具有正义性，洛克为此确定了个人权利之于税收的重要性。当代自由主义经济学家布坎南在与马斯格雷夫的讨论中坚持个人权利与公共利益的先后排序，认为国家不应当介入市场，在税收关系上，个人权利是税收正义的关键因素。诺齐克同样坚持个人权利具有至高无上的地位，甚至除了个人之外，没有任何合法的政治与社会实体，只有单个的个体是真实的，因此个人权利成了一切权力的边界，诺齐克认为“对行为的边际约束反映了其根本的康德式原则：个人是目的而不仅仅是手段；他们若非自愿，不能够被牺牲或被使用来达到其他的目的。个人是神圣不可侵犯的。”[9]39罗尔斯也认为，个人权利拥有的不可侵犯性即使是以社会整体利益也不能逾越，个人权利的先在性与目的性确定了税收关系的排序，税收正义必须建立在个人权利的基础之上，税收正义的意义在于实现个人权利，而且这一主题必须在宪法层面体现出来，“国家的课税权之行使，则应依民主程序由立法机关以多数决定为之，并符合税捐法定主义、税捐公平原则与过度禁止原则等之宪法意旨，以有效落实纳税者之权利保护。”[7]5可见，个人权利对于国家课税权具有根本性的边界约束，要使得国家税权具有合法性，必须合理界定个人权利在税收关系中的地位。

在以上关于税收正义的观点中，能力说、权利说与公共利益说均在某一方面突出了税收正义的本质，能力说侧重于表现个人能力在税收征纳上的重要性，将个人收入与税收支付结合起来，其中蕴含了个人权利与个人政治义务的矛盾及消解路径，当税收能力与税收义务发生冲突时，当以个人能力为首要选择，否则将严重伤害个人的生存及发展权，这是能力说的价值取向。权利说则偏重于个人的权利，在个人权利与社会公共利益、个人权利与国家权力的关系上，个人权利具有优先性，并且这种优先性是绝对的，国家的税收权利必须严格建立在个人权利的基础之上，否则会破坏国家政治的正当性基础。而公共利益说在税收正义的关系上着重强调税收的目的性价值，国家本身并不是税收的目的。可见，以上对税收正义的考察都涉及到了税收正义的某一方面，或者突出个人权利的重要性，或者突出公共利益的权重，或者强调了税收行为的必要性，但却没有从总体上界定国家、社会与个人之间的逻辑辩证关系，即使有所触及也只是对某一偏向的侧重，却没有将三者结合起来考察，以致在一定程度上割裂了个人权利、国家权力与公共利益之间的联系，这显然有失偏颇。

三、对税收正义几种观点的反思

3.公共利益说。虽然自由主义经济学家认为个人权利具有至高无上的地位，但自由主义理论并不能很好地解决社会公众的整体福利问题。建立在亚当斯密理性经济人基础之上的市场经济无法自觉地促进国民生活的整体提升，因为人的自私与恶阻碍了个人对他人以及社会公共服务的关注，在社群主义学者看来，自由主义所倡导的国家中立是不足取的，它颠倒了权利与善的关系，个人权利尽管重要，但如果遮蔽了公共福利对人类整体的价值，就无法实现社会的公共善。所以社会群主义者认为，国家必须承担起参与公共事务的重任，通过对社会财富的合理分配，并提供公共服务。与社群主义一致的经济学家马斯格雷夫主张政府可以为人们的福利作出贡献，他认为税收在提供公共服务方面效果显著，因为社会商品的非排它性与非竞争性决定了个人难以主动地提供公共产品，个人对公共服务在客观上是冷漠的，公共产品的供给必须依赖于税收。与自由主义观点相比，社群主义与福利经济学派更强调国家在社会生活中的积极作用，他们的差异主要体现在权利与善、目的与自我的先后排序上，作为调节二者关系的税收来说，自由主义者主张权利说，而社群主义与福利学派坚持公共利益说。在公共利益论者看来，税收的目的是唯一的，“税收取之于民、用之于民，税收国家有义务为社会提供公共服务，除此之外，不能另有独立目的”，“国家的存在本身不是目的，而是为了满足公共需要，最终是为了更好地实现个人需要”。[10]37

2）从自身特点出发，鼓励务实的求职心态。高职大专生求职过程中心态要平和，根据自身的实力确定就业期望值，尽快转变就业角色，主动接受市场的选择、竞争和考验。不要期望一次就能找到比较理想的工作，愿意从基层工作开始，逐步提升职业岗位。正确看待和处理专业不对口的问题，坚持先就业后择业的原则，纠正学生好高骛远的错位思想及“猴子式”的跳槽行为。

其次，税收权利说表现出税收目的与基础的混乱。税收权利说认为，国家对个人征税必须建立在保护纳税人权利的基础之上，并在宪法中体现这种精神，我们对税收权利说这种观点没有疑义，但如果将个人权利视为税收正义的目的，显然并不合理。自由主义政治学家与经济学家认为个人权利构成了税收权利的边界，坚持个人权利在公共利益面前的绝对优先性，那么个人的税收权利就构成了公共利益的基础。这样，前一种观点将个人的税收权利视为税收正义的目的，后一种观点又将个人权利视为税收正义的基础，这就造成了税收目的与税收基础在税收正义范畴上的混乱。我们认为，个人权利并不构成税收正义的目的，至少不是税收正义的直接目的，尽管在个人与公共利益具有很大的重合性，但个人之间的差异性决定了公共利益不是个人权利的简单扩大，不重合的部分就是个人的私人利益，因此代表公共利益的国家一方面要保护个人的私人利益，另一方面要实现每个个体的共同利益，即公共利益，税收本质上是个人权利的部分让渡，如此个人权利就不可能是税收的目的，它恰是税收正义的前提，没有个人权利，税收就不可能发生。唯有公共利益才是税收的直接目的，只是公共利益又不是脱离个人利益的虚拟利益，它实质上是个人利益的普遍化。税收权利说混乱了税收正义的目的与基础，显然是不合理的。并且，税收权利说只是将个权利与公共利益的关系展开讨论，并没有把个人的税收权利与税收义务结合起来，使得税收权利说在理论上略显单薄。

首先，税收能力说表现出税收价值取向的偏离，并且无法证明税收的正当性。税收能力说强调个人能力在税收征纳中的重要性，由于自然与社会历史的原因，每一个个体在政治社会中的处境并不相同，加上智力的相异，使每个人拥有的财富以及获得财富的能力具有差异，因此国家税收必须考虑个人的纳税能力，能力强则多纳，能力弱则少纳，这就是税收的纵向公平原则。能力说充分考虑到了个体差异与税收支付之间的关系，有助于通过税收的征纳实现财富差距的缩小化，然而能力说无法合理地解决税收正义中的两个问题。第一，税收能力说没有合理地解释国家税收的理由与目的，因而使得税收能力说在税收正义的价值取向上并不准确。税收是个人权利的部分让渡，通过这种权利让渡，个人获得代表公共利益的国家权力的保护，同时享受由税收带来的公共服务。如果每个人获得的保护与公共需要是相等的，付出的财富却有差异，那么能力强而多交税就难以得到公众的认可，进一步而言，如果不存在绝对贫困的情况，每个个体都处于一种比较舒适的生活状态，社会整体公民之间财富相差不多，那么根据公民的能力强弱征税就缺乏正当的理由。可见税收能力说无法解决税收的正当性，原因就在于税收的目的并不明确，因为能力说建立在不过分伤害纳税人的权利的基础之上，在每个公民在财富上的差距不大的时候，能力说就显得苍白。第二，即使能力说可以成为税收正义的核心，它仍然难以解决随之而来的另一个问题，即税收能力的判定标准，持税收能力说的学者认为，公民纳税的能力有主观与客观之分，客观说主张以所得、财产和消费(支出)等几项测量标准，一般大多主张以所得作为测量纳税能力大小的标准为适宜。[11]143而主观说以公民在纳税行为中所感受的牺牲程度作为测量标准，如果每个公民在纳税过程中感受到的牺牲程度相同，那么纳税就是公平的。两种判定标准从不同方面指出了税收能力的实现机制，但实际上两者都有偏颇，客观说虽然提出了实际的税收缴纳标准，但忽略了主体的感受能力。主观说从主体的感受考察税收的支付，尽管表现出更多的人道主义关怀意识，但这种感受能力是难以量化的，不同的个体对牺牲的体验具有差异性，故主观说缺乏有效的实际可操作性。税收能力说对这两个问题难以很好地解决，税收能力必须与税收权利结合起来考察，否则就无法证明个人能力在税收正义中的地位，从这个层面说，税收能力说偏离了税收正义的价值取向，难以通过税收能力说证明税收正义。

再次，公共利益说模糊了个人税收权利与税收义务的边界。公共利益说虽然比能力说与权利说更能体现出税收的目的性价值，但公共利益说同样面临几个方面的难题。第一，公共利益说主张税收的目的是公共利益，但公共利益是一个仍待厘清的概念，公共利益与个人利益既有重合的部分，还有相互冲突的部分，将重合的部分视为税收的目的不会受到过多的置疑，但由于存在未重合的利益，个人权利与公共利益的关系就需要进行合理的安排，公共利益说认为税收只有唯一的目的，就是提供公共服务，当个人权利与公共利益产生冲突的时候，个人权利必须让位于公共利益，在公共利益说语境下，个人权利失去了优先性，就必然面临自由主义经济学家的反对，这正是公共利益说难以解决的问题之一。第二，既然公共利益说突出了个人权利的下位性，那么逻辑结论就是个人的税收权利让位于个人的税收义务，当公共利益与个人的税收权利产生冲突时，个人必须作出必要的牺牲，自觉地缴纳税收，如此体现出税收义务的强制性，但在当前的法律环境下，我国的法律精神开始从义务本位走向权利本位。①税收权利与义务的矛盾随之突显，如果公共利益说不能进一步阐明公共利益与个人权利的关系，就无法解决从法律角度带来的疑问。从这两个问题来看，公共利益说过分强调个人的税收义务，却忽略了个人税收权利的重要性，因此公共利益说对于税收正义的证明与能力说、权利说一样不够严谨。

基于这样的反思，我们认为税收正义不能从某一个维度获得完整性地证明，无论是能力说、权利说，还是公共利益说，都只是涉及到了税收正义的一些方面，并没有建构完整的税收正义体系，我们认为，完整的税收正义必须将能力说、权利说与公共利益说结合起来，同时考察国家权力、个人权利与公共利益三个向度之间的关系，对任何一个维度的忽略，都难以在整体上证成税收正义。税收正义应当是实现三个维度之间关系的协调平衡，个人权利是基础，国家权力是手段，公共利益是目的，在保护并尊重个人权利的前提下，通过国家权力的合理行使最终实现公共利益，只有同时关照能力说、权利说与公共利益说三种理论类型，税收正义才能得到完整的证明。

[4]葛克昌.所得税与宪法[M] .北京：北京大学出版社，2004.

[注　　释]

[2][美]穆雷·罗斯巴德.自由的伦理[M].吕炳斌,等译.上海：复旦大学出版社,2008.

[参　考　文　献]

1.能力说。亚当斯密认为个人既然受到国家的保护，他因此有义务将自己的一部分收入交给国家，然后在国家的力量下获得进一步的保护。斯密同时认为，税收必须建立在国民能力的基础之上。另一个英国经济学家巴恩泰布尔也认为，国家税收如果只是出于利益的考虑是不合理的，利益只是提出了税收的原因，却无助于实现税收的公平，因此他提倡“以最为人知，最为广泛承认的能力——财力作为课税尺度的原理”，将个人能力视为税收正义的核心。在巴恩泰布尔看来，税收“均等牺牲原则不过是均等能力原则的另一种表现。均等能力意味着负担牺牲的能力均等。均等负担应使均等能力的纳税人们所感觉的牺牲相同，能力不均等时，应规定不均等的课税额以达到这一均等牺牲的目的”。[6]367-368税收是一种牺牲，但如果这种牺牲超出了个人的能力，就会破坏税收本身的公平，“税收公平乃税收正义的首要内容，依个人给付能力平等课征的量能原则系税收正义对所得税的基本要求。”[7]5而对个人税收能力的强调又在平等与差异的基础上体现出来，税收正义要做到水平与垂直两个向度上的公平，即对相同负担能力者课征相同税捐，对不同负担能力者则应予合理之差别待遇。在政治社会生活中，个人的资质、生活的背景导致了个人社会地位的差异，以及财富分布的差异，因此个人所具有的税赋能力也不相同，在税收的征纳上必须体现税收能力的平等与差异，税收能力不是对税收平等的伤害，恰恰是实现税收平等的必由之路。“所谓平等征税，通常指国家征税的比例或数量与纳税人的负担能力相称。具体的有两个方面的含义：一是纳税能力相同的人同等纳税，即所谓‘横向公平’；二是纳税能力不同的人不同等纳税，即所谓‘纵向公平’”。[8]244-245

①我国学者张文显等学者认为，社会成员皆为权利主体，没有人因为性别、种族、语言、宗教信仰等特殊情况而被剥夺权利主体的资格，或在基本权利的分配上受歧视；在权利和义务的关系上，权利是目的，义务是手段，法律设定义务的目的在于保障权利的实现；权利是第一性的因素，义务是第二性的因素，权利是义务存在的依据和意义。还有学者认为权利是国家创制规范的客观界限，是国家在创制规范时进行分配的客体。法的真谛在于对权利的认可和保护。参见：张文显《从义务本位到权利本位是法的发展规律》，载《社会科学战线》2005(3)期；张光博，张文显《以权利和义务为基本范畴重构法学理论》，载《求是》1989(10)期；孙国华《法的真谛在于对权利的认可和保护》，载《时代论评》1988年创刊号；张恒山《法的重心何在?——评“权利本位”说》，载《政治和法律》1989(1)期。

[3][美]穆雷·罗斯巴德.权利与市场[M].刘云鹏,戴忠玉,李卫公,译.北京：新星出版社，2007.

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在传统课堂教学中，节奏慢，课堂容量小，教学方式比较单调呆板。多媒体教学可将抽象复杂的理论形象地表现出来，减少教师的重复工作，使教师的活动不像以前：一张嘴、一支粉笔、一块黑板加简单电教手段组成。利用多媒体教学呈现信息量大，速度快，图文并茂的优势，能使学生更好更快地接受知识，提高教学效率。

[5]陈清秀. 税务诉讼之诉讼标的[M]. 台北：台湾三民书局，1992.

[6][日]坂入长太郎．欧美财政思想史[M]．北京：中国财政经济出版社，1987.

[7]黄俊杰．纳税者权利保护[M]．台北：台湾翰芦图书出版有限公司，2004.

[8]陈共主．财政学[M]．成都：四川人民出版社，1994.

(4)工作原理：该温度计的测温原理基于帕米尔效应[当受热物体中的电子(空穴)，因随着温度梯度由高温区往低温区移动时，所产生电流或电荷堆积的一种现象。而这个效应的大小，则是用称为Q(thermopowe)的参数来测量]，根据热电效应的表达式Q=E/-dT(E为因电荷堆积产生的电场，dT则是温度梯度)即可对温度变化进行定量计算。而热敏电阻的电阻温度系数较普通金属大10倍，α(电阻值的溫度系数)≈-2.4～-6%/C。

[9]诺齐克．无政府、国家与乌托邦[M]．何怀宏,等译．北京：中国社会科学出版社，1991.

圆盘凸轮机构的一个运动循环由首尾相接的一个推程和一个回程所组成。在图1所示机构的推程和回程，从动件角行程ψx相等但凸轮运动角不等(Φ≠Φ9)，故其无量纲角速度Γ、无量纲角加速度Λ、无量纲角跃度Σ、无量纲转矩T的公式要按推程和回程分别写出，为:

[10]刘剑文,熊伟．税法基础理论[M]．北京：北京大学出版社，2004.

[11]金鑫,等．中国税务百科全书[M]．北京：经济管理出版社，1991.

“它立春/它立秋/它荒芜/它重修”四句排比连接紧密，给人以压迫感，使人心生白驹过隙的慨叹。此句既加强了语势，又强调了岁月之流逝，加重了悲伤之感情。