为应对总量交易机制引致的碳排放权成本内化需求，美国学者Stewart Jones等人（2008）最早提出碳会计（Carbon Accounting）的概念，然而截至目前，其内涵与外延并未达成共识。广义碳会计观认为其应该包括碳排放财务会计、碳成本会计、碳管理会计和碳审计等（王爱国，2013；徐爱玲，2014）[1-2]；而狭义的碳会计侧重于微观企业层面的碳会计处理（徐爱玲，2014）[2]，包括碳排放权与碳固会计，集中指向碳资产。限于篇幅，本文仅讨论碳排放权的确认与计量。

碳排放交易（ETS）最早是基于1997年《京都议定书》的全球制度安排、主要在发达国家实行的减排手段之一。2009年哥本哈根气候大会，我国对外承诺2020年碳排放强度要比2005年降低40%—50%；2015年中国加入《巴黎气候变化协定》，并向联合国递交《国家资助贡献目标》（INDC）；2016年中美气候变化联合声明中，习主席对外承诺“中国将于2017年全面启动碳排放权交易市场”。采取有效措施降低碳排放，不仅是中国作为世界大国应承担的责任，更是我国实现绿色可持续发展、进行生态文明体制改革的内在要求。自2013年全国正式启动碳交易市场试点以来，已取得不少成绩。但企业作为碳交易市场中主要的参与方，如何将碳排放权纳入企业的资产，进行相关的企业管理制度调整，是企业当前面临的重要挑战。作为微观支撑的碳资产财务和会计处理办法与标准始终尚未出台，严重落后于市场需求，导致企业在该方面的处理差异较大，难以适应2017年建立全国统一碳交易市场的目标对碳会计处理的需求。

在上述背景下，本研究立足碳交易市场催生碳排放权不同属性动态演进而倒逼碳资产微观核算，探讨其确认、计量与列报，以期对碳资产会计处理提供有益的思路与借鉴。

一、碳交易机制与碳排放权属性

（一）碳交易机制

从世界范围来看，碳交易机制可分为基线信用机制①基线信用机制（credit-and-baseline）是监管者(一般为政府)在一定时期(一般是自然年)的期初为被监管的企业设定一个排放基线，期末由独立第三方测算其实际排放强度，若低于基线，则企业可获得与差额相等的可用于出售的信用配额;若高于基线，则需要从市场购买相当于差额的配额抵偿。与总量交易机制（Cap-Trade）。总量交易机制被主要市场采用②世界主要排放交易体系中，总量机制被欧盟、美国东北部和加州、澳大利亚、新西兰采用。，作为目前全球规模最大的欧盟碳排放交易市场，是运用该机制的代表，我国已启动的7个交易试点基本上也属于该机制。其实施主要包括三个环节：首先，由监管者确定被管制的企业（我国称为控排企业），制定一定时期内的碳排放总量，据此确定排放配额作为企业控排标准。其次，配额分配，可采用免费、有偿（主要是拍卖）或两者混合方式[3]，“自上而下”或“自下而上”将配额按年度（一般是逐年递减）分配给控排企业。当前我国的几个试点除广东采取基线法免费和拍卖结合的方式外，其他都主要采用基于历史法的免费分配方式。再次，履约结算，指在履约期（一般是次年）企业向监管者提交与其碳排放量等额的配额及允许的抵消指标（CCER），该行为被称为履约。若被管制企业在该期间的排放量低于其获得的排放配额，多余配额可以在市场出售，由此获利，或者储存供以后年度使用；若排放量超过配额，则需要从市场中购买配额，由此而负担额外的排放成本。

深化课程考试体系改革，实现考核方式向多样化转变，考核内容向注重综合能力考核转变，成绩评定由终结性评价向形成性评价转变。取消原有的“一考定成绩”，推行形成性评价方案(见图4)，提升评价的科学性和客观性。将学生的线上学习情况、课堂参与情况、解决问题能力、计算思维能力等纳入学习评价体系，更科学、客观地衡量学生学习效果。在教学过程中，通过线上、线下的数据分析，把握学生整个学习过程，并及时反馈评价结果，使学生通过评价结果了解自己的不足，进行及时、有效的改正。

（二）碳排放权属性

碳排放权是一个立足于国际法的概念，是因《联合国气候变化框架公约》及其后续协议《京都议定书》中交易制度的提出和构建的产物，由此，王明远（2010）认为碳排放权是因国际法律体系产生的新型权利，是准物权与发展权的统一[4]，这是将碳排放权视为与其他权利不同的主要观点，由此引发学者从法学、管理学、经济学角度探讨碳排放权的特殊属性。苏亮瑜、谢晓闻（2017）基于经济学视角，在分析碳排放权四种特殊属性（政府创设性①碳排放权的供求由政府创设：配额由政府根据节能减排任务创设；碳市场机制由政府主导；碳市场运营需法律、法规保障。、商品属性、金融属性与类货币属性）基础上，指出这些属性之间的动态演进关系。其中，政府创设性是基础，亦是其形成市场的信用保障；金融属性是核心，该属性有利于提高碳交易市场的流动性[5]，是碳排放权市场成功运转的关键。

（三）基于碳排放权属性的碳资产

上述基于碳排放权属性及其关系的探讨，有助于发现其从权利到资产的实现路径：政府创设→金融属性→经济利益，政府创设是无形权利得以保障的基础，金融属性使其具有了广泛的接受性，从而扩展了该种权利的功能，这为其实现多元化经济利益提供手段与路径，从而实现从权利到资产质的飞跃。

另外，碳交易市场多方参与、灵活多样的定价，使其具有催化剂的作用，推动碳排放权在上述不同属性之间的动态演进，从而使其更符合资产的特性，其演进路径如图1所示，据此，可将其视为“政府创设、市场基础”型资产，这为从会计上确认碳排放权的资产类型提供指导。同时，我们也可以看出初始不同来源（外部、内部）、不同方式（有偿、无偿）的该类资产的殊途同归本质，即最终汇集成“碳排放权”资产，从而为会计上平时依据来源、取得方式分类确认与计量，定期汇总报告碳资产提供理论依据。

（1）动态、开放。碳交易市场的发展具有阶段性、多样性、跨区域乃至跨国性，这些特点影响着碳排放权属性的演进方向、强度，这就要求采用动态、开放的理念设计碳资产会计处理方法。（2）前瞻性。碳排放权已成为污染排放的代表，对其合理的处理能为其他排放权借鉴，因此应注重方法的前瞻性与普适性。（3）灵活性。碳资产涉及主体多元，交易市场逐步从地区到全国甚至与国际主要市场对接，应具有一定灵活性，以能适应不同市场需求。

  

图1 碳排放权属性到碳资产演进路径图

二、碳资产的会计确认与计量现状

（一）碳排放权会计确认与计量的主要观点

尽管碳排放权符合会计资产要素已形成共识，并形成诸如“碳资产”“碳排放权资产”等专属名词，但由于其特殊的多元化属性，对其归属的具体资产类型尚未形成一致看法。这种分歧表现在会将其归属为三种资产：第一，存货，以FERC（1993）和EITF（2003）为代表，将其归类为存货，获得的排污许可证是“排污许可证存货”。第二，无形资产，以IASB（2004）和王爱国（2012）等为代表；鉴于碳排放权载体的“无形性”，其“财产化”的实现需要以稳定的各种制度、机制来保障，将其作为无形资产的观点认同度较高，这在欧盟市场大型碳排放企业得到验证：被调查的26家碳排放企业，其中有42%将碳排放配额初始分类为无形资产。第三，金融工具，以ASB（1998）和 Adams（1992）为代表，ASB 在 1998年发布的FRS13中指出，碳交易合同符合金融工具定义；Fiona等（2002）认为：排放权具有与金融工具相似的特征；日本企业会计准则委员会在2004年发布、并于2006年进行修订的《排污权交易会计处理》中提出，应将以交易为目的的排污权确认为金融商品；而法国企业家协会与普华永道合作成立的EPE在该方面的做法更为直接，在2002年发布了排放权期权的会计处理办法。结合碳排放权属性的动态变化，可以看出资产归类的观点是对其不同特殊属性权重的不同认可，需要指出的是，随着金融属性的凸显，将其作为金融工具可能更利于分析其对企业的财务影响。

另一方面，碳排放权有政府免费发放或企业购买等多种来源，因此对不同来源的碳排放权该计量属性选择也存在分歧。主要有以下三种观点：第一，历史成本（FERC，1993；王爱国，2012；徐爱玲，2014），其代表性观点是：对有偿获得的排污许可证，用历史成本计量，而免费取得的按0成本计量。第二，公允价值（IASB，2004），该观点提出，无论是无偿还是购买均应按公允价值计量排污许可证，因为这种方法计量的排污权成本才能直接与污染预防边际成本对比（Schaltegger等，2000）。第三，动态估价，Ratnatuhga等（2010）运用特殊的方法将碳排放的非货币量度转换成货币量度，据此确定主体长期碳资产价值。然而，对碳排放权的计量属性选择，由于受来源、交易市场成熟度等因素影响，混合计量得到越来越多机构和研究者的认同，代表性观点是：依据行业特征、企业类型、碳交易的重要性，对参与主体进行区分对待，包括资产分类与计量属性选择（崔也光、周畅，2017）[6]，尤其是，随着其金融属性的凸显引发的与碳排放权分离的碳衍生品交易活跃，公允价值计量代表了其计量属性的发展趋势。

中国物流发展的四十年，实际就是在一个个员工、企业、政府部门的同样坚持下，用比以往更科学的、更智能的解决方式，从“摸着石头过河”到渡过风云激荡、波涛暗涌之洋面的非凡历程。

（二）我国不同碳交易市场对碳资产会计处理规范

截至2016年12月，全国87个碳交易市场，北京、广州、深圳制定了会计处理办法指导意见。广州与深圳市场按持有碳配额目的不同进行确认：自用配额分类为无形资产，以历史成本计量；投资取得的配额计入金融资产，以公允价值计量。其有意运用现行会计科目的做法，不会因为将碳交易纳入表内而需新设科目与报表项目，形式上降低了使用成本。而北京市场采用另起炉灶的方法，建议用其他资产核算全部配额，采用历史成本计量，并且将碳交易有关收益或损失费用化，计入其他业务收入/成本（崔也光、周畅，2017）[6]。而《碳排放权试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》提出，增设“碳排放权”科目，并区分免费配额与购买配额采用不同的会计处理：无偿分配的配额，不予以确认，仅确认购入的碳排放权，初始取得按历史成本计量；后续则按公允价值计量。这种不同来源区别处理的思路是对的，然而期末均按公允价值重新计量，并将公允价值变动损益统一计入“公允价值变动损益”的做法值得商榷①（1）免费配额初始未予确认，而后续计量的逻辑不一致，不同企业配额量与交易量相差甚远；（2）分散在不同试点碳市场中的交易价格，由于交易规模、活跃程度不同而差异颇大，这使得据此确定的公允价值缺乏可比性。；同时由于增设项目，会增加实施成本。

三、碳资产会计处理需进一步解决的问题

（4）持有期间损益变动的处理，作为未实现利得或损失（unrealized gains or losses），如果按公允价值计量，其会计理论上有：确认为当期损益与通过“其他综合收益”递延到实现期间转回损益两种方法；而如果采用历史成本计量还需考虑减值与摊销问题。

（2）不同方式取得的配额是否采用同样的会计处理，尤其是免费取得的配额是否予以确认，不确认的理由有：简化会计处理、政府本身并没有向企业直接转移经济资源、不符合资产确认条件、虚增资产与负债②详见关于《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定》（征求意见稿）的起草说明。。如果确认的话，选用何种计量属性，采用历史成本的话，由于其免费，结果是零成本入账，而采用公允价值计量的话，会存在以下问题：一是如何确定金额，二是高估资产。

 

表1 不同类型交易市场交易主体比较表

  

资料来源：http://www.tanpaifang.com/tanjiaoyi/2015/0102/41385．html

 

交易主体国际组织政府部门交易所非政府组织金融机构其他主体碳配额交易市场世界银行、联合国环境计划委员会缔约方国家、非缔约方国家EUETS、UKETS等世界自然资源基金会商业银行、投资银行、保险公司、证券公司各类私募股权基金、企业与个人自愿碳交易市场世界银行、联合国环境计划委员会非缔约方国家CCX、GGAS气候集团、世界经济论坛、国际碳交易联合会商业银行、投资银行、保险公司、证券公司各类私募股权基金、企业与个人

婚姻家庭社会工作者应进一步提升自身的专业能力,包括沟通会谈能力、资源链接能力、敏锐观察能力等。积极参与一些类似社会工作服务标准化培训班、社区骨干继续教育培训班等课程。就婆媳矛盾、婚外情、家暴以及夫妻相处之道等家庭多发矛盾类型，进行深入地探讨和剖析，发现产生矛盾的根源所在，积极探究更有效、更高效、更专业的解决方案和预防性措施。灵活运用专业方法，更好地发挥婚姻家庭社会工作解困、引导、支持、疏导和发展的五大功能，拓展贫困家庭救助、冲动型离婚干预等治疗性服务，更好地为人民群众服务。

（3）资产归类是另起炉灶，还是整合进现有会计科目或报表项目，如果采用重新设立资产类型，其优点：一是能够突出该类资产的独特性与重要性，这一独立资产标签使信息使用者容易识别；二是通过一个项目能完整、系统反映其变动及其业绩影响。其缺点：一是进一步模糊碳会计的边界，局限了碳资产的核算范围，不利于碳会计体系的建立；二是增加了报表项目，使得报表体系日趋复杂，加大企业核算成本；三是难以与其他资产实现合理分离，特别是随着碳会计领域的拓展，会与越来越多的日常业务纠结在一起，这方面的问题就更为突出了。整合进现有核算及报表体系的做法，可以在一定程度上克服重新设立资产类型的缺陷，但是这种方法存在的最大不足在于，需要通过设计整合报告将其与日常业务活动形成资产分离。

碳排放权属性及其动态演进厘定了相关主体的权力边界及其拓展。为此，本文拟基于这种关系，提出碳资产的会计处理方法：

（1）参与主体是否需要区别对待，碳交易市场参与者包括国际组织、政府部门、交易所、非政府组织、金融机构、企业和个人，不同类型市场的交易主体见表1。不同参与主体交易目的存在差异，理应考虑这种差异对会计处理的不同诉求，提供满足不同主体反映经济实质的处理方案。

四、基于碳排放权属性的碳资产会计处理思路

将车子泊在停车场，念蓉走进酒店大堂。她弄不清自己到底想干什么，她只知道此时，两条腿似乎完全不再属于自己。电梯在十二层停下，念蓉走出去，脚踩上厚厚的地毯，两腿软得抬不起来。她记得房卡上的号码——1 2 1 0，那代表着一个封闭并且私密的空间：厚厚的窗帘，舒适的大床，飘着玫瑰花瓣的洗澡水，两个纠缠在一起的身体……

（一）碳资产会计处理应把握的原则

我国现行碳交易市场中的配额可以存储到以后年度使用、减排信用抵消制度，强化了碳排放权的资产属性，即预期能够给企业带来未来的经济利益。而来自于以下不同市场的交易数据，为会计确认与计量提供支撑与依据：配额交易机制下的强制性碳交易市场；自愿性的碳交易市场；可交易排放认证。

由图7得知，对照组干腌羊火腿的肌原纤维蛋白发生了降解，但降解程度不大。分子量为63.0 ku～48.0 ku和48.0 ku～35.0 ku中间出现蛋白条带逐渐变粗；35.0 ku～25.0 ku中间出现了很多小的蛋白条带；25.0 ku～20.0 ku、20.0 ku～17.0 ku和17.0 ku～11.0 ku中间产生的蛋白条带逐渐变粗，颜色也逐渐加深，说明高分子蛋白降解产生了新的蛋白片段。

（二）根据持有目的分类确认碳资产

当前对碳会计的理论研究中有将碳资产泛化的倾向，极端地将含碳或涉碳的存货、固定资产、生物资产等均视为碳资产，由于其难以与日常生产经营业务区分开来，不利于碳会计的发展。而王爱国基于其产生于碳交易的本质，从制度参与者的角度将碳资产定义为环境资源，这种界定既抓住了其制度根源，即通过市场交易机制减少碳排放，又明确了其环境性与生态性，这为碳资产的归类、计量、列报提供了指南。基于此，可按形成来源，将碳资产分类为配额、排放权认证、碳汇或碳固及衍生品（王爱国等，2016）[7]。依据目前企业会计准则资产分类主要依据—持有目的，以及初始计量思路—不同来源或取得方式差异化计量。我们能够较好地解决碳资产的初始分类与计量问题，重点排控企业取得碳资产的目的主要是履行日常活动碳排放义务，可以将其分类为“无形资产类碳资产”；对于用于交易性目的碳资产可以分类为“投资性碳资产”，而用于碳汇或碳固投资的支出归类为“生产性碳资产”，这种分类思路与徐爱玲（2014）的看法一致①基于企业持有碳排放配额的意图，并从更广的角度，结合碳排放权交易市场制度、市场完善程度和资产物权属性，可将碳资产计入无形资产或金融资产。。最终通过“碳资产”报表附注项目将分散在不同项目的碳资产进行整合，汇总提供碳资产的形成、数量及价值变动情况信息。

研究组的平均住院时间与对照组比较更短，差异有统计学意义（P＜0.05），两组的平均住院费用比较研究组更低，差异有统计学意义（P＜0.05），见表1。

（三）区分初始与后续计量采用混合计量属性

对于计量属性的选择，混合计量在现行报表体系中普遍存在②曹越、伍中信（2017）分别针对实体经济中的财权和虚拟经济中的财权提出双重计量、三重列报的操作方案。，并且将会维持相当长的时间[8]。鉴于此，也可以将该做法引入碳资产计量，按不同交易机制取得的碳排放权选择不同计量属性。具体做法是：

（1）将企业从政府无偿分配取得的配额与其他方式取得的碳排放权隔离，实施独立计量与列报，以取得时的市场交易价格确定其公允价值进行计量，同时确认资产与负债，期末不确认该部分资产与其对应负债的公允价值变动，并尝试在报表列报时对该部分资产与负债进行抵销，这样既简化，又能避免高估资产与负债。等到履约时，与配额数量相等部分的按初始金额对冲，不足部分再按公允价值调整，在履约期与会计期间一致的条件下，该做法效果最理想。

（2）通过市场购入的，初始取得运用历史成本（其实质也是取得时的公允价值），而后续计量采用公允价值，持有期间价值变动则依据持有目的区别对待：履约目的部分的变动计入相关成本、费用；交易目的部分的变动计入当期损益；而投入碳固资产的公允价值变动计入所有者权益，类似于对其运用重估值模式，需引入评估机制，然而在传统资产嵌入碳资产的评估并非一朝一夕的事[9]。

参考文献：

[1] 王爱国．我的碳会计观[J]．会计研究，2013（5）：3-9．

[2] 徐爱玲．企业碳会计研究述评[J]．当代财经，2014（8）：112-120．

[3] 王文举，李峰．碳排放权初始分配制度的欧盟镜鉴与引申[J]．2016（7）：65-76．

[4] 王明远．论碳排放权的准物权和发展权属性[J]．中国法学，2010（12）：92-99．

[5] 苏亮瑜，谢晓闻．碳市场发展路径与功能实现：基于排放权的特殊性[J]．广东财经大学学报，2017（1）：24-31+56．

[6] 崔也光，周畅．京津冀区域碳排放权交易与碳会计现状研究[J]．会计研究，2017（7）：3-10．

[7] 王爱国，王一川．碳交易制度的会计问题新思考[J]．东岳论丛，2016（4）：62-68

[8] 郝振平，赵小鹿．公允价值会计涉及的三个层次基本理论问题[J]．会计研究，2010（10）：12-18．

[9] 苑泽明，李元祯．总量交易机制下碳排放权确认与计量研究[J]．会计研究，2013（11）：8-15．