企业所得税税负高低直接影响企业实得利益，因此，许多企业会在经营中采取各种税收筹划措施，以降低税负，增强企业竞争力。近年来，关于企业所得税税收筹划的研究逐渐增多，人们提出了各种各样的税收筹划方法，大体上可以分为以下几类：第一，从经营组织形式入手，比如沈志远（2017）提出条件允许时可以选择以小微企业形式进行经营来享有税收优惠；吕智杰（2017）提出根据利润情况利用企业分支机构来避税。第二，运用会计核算方法，将利润在税率临界点进调整，以降低税率。比如程辉（2017）提出的以利用企业清算、外币业务市场利率变化、对外捐赠等方式降低利润；王海荣（2015）提出推迟确认收入时间来减少当期的利润；刘静洁（2017）提出选择合适的存货计价方法来降低市场价格对存货成本的影响，以降低应纳税所得额等等。第三，对纳税期限进行调整，比如胡成浩（2017）提出延长纳税期限，可获得更多资金时间价值。

客观知识论是我国长期以来“填补型”“补偿型”教师培训的知识观根基，这种思维惯习在当前教师培训中还广为存在。教师个人知识是对传统客观知识论的批判和解构，立足教师个人知识视角，我们可以发现教师培训陷入的诸多困境。

在本次研究中，风险管理方案在手术室中的应用取得了良好的护理效果，研究结果表明，与实施常规护理的对照组患者相比，实施风险管理的观察组患者，其不良操作明显减少，对护理工作的满意度也随之提高。另外，该方案的实施，还提高了医护人员的操作技能水平，差异有统计学意义（P＜0.05）。

总的来说，目前对企业所得税税收筹划的研究，从会计处理方法、模式等方面进行的比较多，而从地区税率差异角度开展的研究相对较少。运用地区税率差异进行企业所得税的减免是一种行之有效的方法，近年来，越来越多的国内外企业采用了这种“迁徙式”避税法，本文选取有代表性的案例，以期对这种税收筹划方法进行分析和探讨。

税收筹划不同于逃税偷税，它是在法律允许的范围内进行的，虽然一定程度上减少了政府税收，但也会带来未来收益。企业通过税收筹划获取利益，增强了发展潜力和竞争力；利用公益方面的税收优惠政策进行税收筹划，能在一定程度上促进社会公益事业发展；从地方政府角度而言，提供多种方式的税收优惠能够招商引资，提供工作岗位，减少失业人数，有利于社会安定。企业所得税在公司税负中占有较大的比重，合理的税收筹划可以减轻企业税负，增加企业利润，从而有利于企业的发展、税收的规范和国家整体福利的改进。

一、美国企业的“迁徙式”避税

目前，我国企业所得税税率为25%。而在经济特区、沿海开放城市及高新技术开发区内设立的企业，以及设立在西部地区属于国家鼓励性产业的内资企业，减按15%税率征收。境内企业可采用低税率区域“迁徙式”避税法，选择在上述存在优惠税率的区域成立分公司或子公司，直接享受国家政策允许的税收优惠，在国家法律允许的范围内减轻企业所得税税负。

随着经济全球化的不断推进，跨国公司之间的竞争也愈演愈烈。如果没有实施专业、有效的税收筹划，就极有可能被重复课税，从而增加了企业成本，也增大了在全球竞争中被淘汰的概率。我国有相当一部分企业已经认识到这一点，并且进行了国际间的“迁徙式”税收筹划。

（一）境内——在内华达州设立子公司

苹果公司总部位于加州的库比提诺（Cuperti⁃no），但在内华达州雷诺市设立了一个子公司，这个子公司尽管在规模上看起来很小，却管理着苹果公司庞大的资金。苹果公司为什么要在内华达州设立子公司呢？正是利用了各州之间企业所得税的税率差异。在加州，苹果公司需要为在国内取得的收益缴纳8.84%的企业所得税，而内华达州不征收企业所得税。通过这种避税策略，苹果公司每年少交所得税数十亿美元，收益巨大

（二）境外——“三明治模型”

苹果公司的境外避税策略可用如图1所示的“三明治”来形容。“第一片面包”是在境外成立的爱尔兰销售公司，该公司享有零税率政策；“第二片面包”则是实际在爱尔兰运行的公司，这家公司处理公司在海外的收益，适用12.5%的税率；“夹心”也就是荷兰中转站的出现是由于在营运公司向销售公司转移资金时需要课税，而欧盟间交易是享有免税或减税优惠的，因此经过荷兰这家公司的中转“迁徙”，就可以节省掉这部分税负。

图1 苹果公司“三明治”模型避税策略示意图

可以发现，采用这一方式的企业多为较大企业，其有足够的能力进行其他地区或者国家的公司注册及资金业务流动，相比较之下，中小型企业由于资金匮乏、实力不强等原因，只能望洋兴叹。再一方面，西部避税也有较多避税条件，并不是对任何企业都开绿灯，简单概括一下，享受西部大开发政策的三个必要条件为“设在西部地区”、“以鼓励类产业为主营业务”以及“主营业务收入占比70%”。三者缺一不可。并不是所有的企业都符合这一条件。

二、我国企业“迁徙式”避税

（一）利用境内地区税率差异进行避税

美国科技公司最擅长在海外留置资金。截止2016年3月底，22家总部位于美国的科技公司在海外留置了2890亿美金，约占其总资金的70%。2016年，苹果公司有至少810亿美元留置海外。“迫使”这些公司将大量资金留置海外的原因就是美国本土的企业要缴纳最高达35%的企业所得税。作为“避税先驱”，苹果公司在税收筹划方面可谓煞费苦心，当然，其避税成果也是显著的，有数据显示，苹果在美国以外的地区每获得百万美元收入，只需缴纳50美元的税款。美国《纽约时报》曾披露，2011年苹果公司赚取了342亿美元的利润，但只缴纳了33亿美元的企业所得税，税率仅为9.8%，而同时期在美国本土纳税的沃尔玛公司的税率却高达24%。苹果公司利用地区税率差异进行避税，在境内与境外设立子公司、分公司，通过“迁徙式”资金转移，巧妙地减少了税负。下面以苹果公司为例，对其境内外“迁徙式”避税策略进行分析。

以西部地区为例，西部大开发政策，国家给予了新疆西藏等地相应的税收优惠政策。西部具体税收为：合伙制企业的企业所得税为零，其他有限类企业的企业所得税按15%征收，地方税分享部分减半征收，实际税率为12%;个人所得税税率按照20%征收，采取先征后返的支持方式，将地方分享部分的50%拨付给企业作为扶持资金帮助企业发展。西部大开发中的税收优惠具体政策如表1所示。

国家给予西部地区税收优惠照顾的初衷，是希望借此吸引东部资金，解决就业，创造税收，促进西部经济发展，缩小东西部经济差距。随着西部大开发税收优惠政策的实行，前往西部避税成为了企业所得税税收筹划的新趋势。近年来，越来越多的股权投资类企业奔向了西藏、新疆等西部地区设立机构，东部沿海地区的企业被西部的企业所得税税收优惠制度所吸引，而西部地区政府则希望通过这种方式吸引东部优秀人才和资金，从而推动当地经济发展。对我国企业来说，这不失为一种有效减轻企业所得税税负的可选方法之一。下面对西部地区地方政府的税收优惠措施及企业境内“迁徙式”避税作简要分析。

中国移动就是在境外避税的一个例子。中国移动有限公司是国有企业，在香港进行了注册，其24.93%股份由公众投资者持有，剩下的75.07%股份由中国移动香港（BVI）有限公司持有。中国移动香港（BVI）有限公司注册地在BVI（英属维尔京群岛），这是中国移动（香港）集团有限公司的离岸控股子公司。如此一来，其以外资身份回国时，就可以享受三资企业的税收优惠。

表1 西部大开发政策税收优惠

优惠类别15%优惠税率产业西部的鼓励类产业所得税率“两免三减半”免征关税优惠对象《西部地区鼓励类产业目录》中规定的产业项目为主营业务，且其主营业务收入占企业收入总额70%以上的部分已经按照《国家税务总局关于落实西部大开发有关税收政策具体实施意见的通知》第二条第二款规定，取得税务机关审核批准的对西部地区内资鼓励类产业、外商投资鼓励类产业及优势产业的项目在投资总额内进口的自用设备2010年12月31日前新办的交通、电力、水利、邮政、广播电视企业对西部地区内资鼓励类产业、外商投资鼓励类产业及优势产业的项目享受优惠条件自2011年1月1日至2020年12月31日，减按15%所得税率征收企业所得税其享受的企业所得税“两免三减半”优惠可以继续享受到期满为止对西部地区内资鼓励类产业、外商投资鼓励类产业及优势产业的项目

2.同方国芯等企业“西迁计划”。2015年同方国芯采用现金方式定向增发800亿元资金，如表2所示，其9名定增对象中，7家来自西藏——西藏紫光国芯、西藏紫光东岳通信、西藏紫光西岳通信、西藏紫光神彩、西藏紫光树人教育、西藏紫光博翊教育、西藏健坤中芯。这7家公司密集成立于2015年3月至7月之间，注册资金均为3000万，其中6家还扎堆注册在拉萨市金珠西路158号康达汽贸城。同方国芯的实际控制人正是利用了在西藏地区设立企业所能享有的税收优惠。无独有偶，2010年平安员工持股平台之一新豪时公司将注册地由深圳变更为西藏林芝，2013年吉峰农机、炼石有色等公司将注册地“西迁”至西藏山南、新疆喀什等地。吸引这些企业的正是西部企业的税收优惠政策。

1.“中国避税城”——霍尔果斯。在2017年上映的几部电影中，仔细观察可以看出，《大闹天竺》由霍尔果斯青春光线影业有限公司开发；《乘风破浪》产自霍尔果斯橙子映像传媒有限公司；而《西游伏妖篇》则是霍尔果斯联瑞影业、霍尔果斯和和影业有限公司联合出版的。据不完全统计，2015年来，在霍尔果斯注册公司的影视文化/传媒公司超过了600家。为何这些影视公司如此青睐霍尔果斯这样一个位于中国新疆伊犁哈萨克自治州霍城县、人口只有十万人的小城呢？不单单是影视公司，各行各业的企业都将注册地设在了霍尔果斯，仅仅2016年一年，就有超过2000家企业落户在霍尔果斯，霍尔果斯便有了“中国避税城”的称号。当然，这与国家对西部地区的鼓励发展政策有直接关系。2011年底，国家税务总局和财政部联合发布通知，对喀什和霍尔果斯两地实行税收优惠。从2010年到2020年，政府规定目录内的企业，五年内免征企业所得税。五年之后，当地政府将部分税收返还。相对比在普通地区要缴纳25%的企业所得税，五年的免税可节省一大笔成本。霍尔果斯政府抓住了这一契机，大力招商引资，取得了显著成效。

新疆已经成为西部股权投资类企业最大的聚集地。迁入该地区的公司制股权投资类企业，公司股权70%以上由自然人持有且承诺选择新疆作为其个人所得税缴纳地的，自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，享受企业所得税“两免三减半”（2年免征、3年减半征收）优惠政策。效果很明显，以霍尔果斯为例，仅2016年上半年，该地区新引进外来注册型企业445家。其中股权投资类企业67家，影视传媒类企业221家，电子科技及电子商务类123家，创业投资类20家，注册资金共计79.29亿。对于我国境内企业来说，西部是良好的“所得税避税港”，通过在西部设立子公司、分公司，既可以实现减轻企业税负的目的，又为西部发展带去了生机与活力。

图1中，根据成像关系，为了提高测量范围和精度，需要满足条件： 1)光栅1的前景深和光栅2的后景深要有较大的重叠区域； 2)保证正交光栅投影像中水平和竖直频谱能够被分离.在几何光学近似条件下，将两个光栅像的光强近似描述为

（二）利用境外注册避税

⑧《蒋介石日记(手稿本)》1931年12月24日，斯坦福大学胡佛研究院档案馆藏。下文所引《蒋介石日记》均抄录自胡佛研究所档案馆，不再分别注明。

国际上一些国家和地区由于多方面原因会给予各种税种的税收减免，比如巴哈马共和国、百慕大群岛这类不征收任何所得税的地区，中国香港所得税课征仅实行地域管辖权等。选择“国际避税地”，在不征收企业所得税、所得税税率较低或者所得税课征仅实行地域管辖权的地方，设立子公司或者分公司。这些是比较常见的跨国公司“迁徙式”避税法。

1.采油厂层面。实行培养工作目标管理责任制。将入党积极分子培养工作情况，纳入优秀基层党组织评选推荐和党组织负责人年度考核的参考指标。采油厂党委组织部门利用季度政工检查、“三基”创建检查等机会，通过随机抽取人员座谈、回答问卷等形式，对基层党组织入党积极分子培养工作进行检查，对培养过程记录和培养工作实效性进行量化，单独列入季度政工检查和“三基”创建排名考核依据，起到激励作用。

表2 同方国芯西迁情况

序号1 2 3 4 5 6 7 8认购对象西藏紫光国芯西藏紫光东岳通信西藏紫光西岳通信西藏紫光神彩西藏紫光树人教育西藏紫光博翊教育西藏健坤中芯国研宝业认购股数（股）739,644,970 554,733,727 554,733,727 369,822，485 173,816,568 173,816,568 258,875,739 96,153,846认购金额（万元）2,000,000 1,500,000 1,500,000 1,000,000 470,000 470,000 70，000 260,000

三、企业“迁徙式”避税应注意的问题

（一）企业是否有“迁徙资本”

除此之外，苹果公司也利用了“避税天堂”英属维尔京群岛。苹果公司将在爱尔兰注册的AOI子公司设立在该岛。该岛法律规定，企业盈利不征收所得税，对资本的转移也不征税，因此，苹果公司将ASI公司（苹果公司负责对欧洲和非洲销售产品的国际销售公司）取得的海外销售收入记在AOI公司名下，AOI公司将利润转移至英属维尔京群岛的总部以实现二次避税。这一做法，使苹果公司海外所得税率从未超过2.5%，避税成就显著。有数据显示，自2009至2012年间，苹果公司利用海外资金转移减少了440亿美元的税务支出。

2017年10月，党的十九大提出了乡村振兴战略并写进党章，作为中国共产党长期的奋斗目标。在实施乡村振兴战略的总体要求“产业兴旺、生态宜居、乡风文明、治理有效、生活富裕”中，产业兴旺是关键，而农业及其相关产业的发展，合作社是基本组织形式。而且21世纪以来的农业农村发展历程证明，合作社对于其他四项要求也具有不可估量的促进作用。因此，在未来实现农业农村现代化进程中，各种类型合作社必然是重要载体。为此，提出以下建议。

（二）企业能否承担“迁徙成本”

“迁徙”避税固然可以减轻企业税负，在国家法律允许范围内合理规划税收，不过企业并不能盲目追求低税率，还需要考虑“迁徙”以后，企业自身是否能适应当地的政策，能否保证能够继续获得企业运营所需要的资源，能否打开当地的市场，会不会因为“迁徙”失去固有客户，是否会提高物流、劳动力方面的成本等。比如劳动密集型企业实际运营机构迁入西部后，劳动力供给、资金供给、原材料采购、产品销售等成本是否能够承受都是必须考虑的问题，如果成本增加超过了税收优惠，则得不偿失了。此外，在外设立机构，能否保证对分支机构的控制，是否会带来相关的财务问题，这些都是企业决定“迁徙”避税时要考虑的问题。

（三）“迁徙”避税的其他风险

各地区的“避税天堂”在吸引企业目光的同时，也得到了各国税务机关的关注。为了防范纯粹为逃税而进行的恶意税收筹划，各国都在制定严格的反避税法。比如，随着世界范围内利润转移和税务侵蚀项目（BEPS）的推进，爱尔兰的税务居民准则和美国税法都进行了修改，苹果公司在爱尔兰的避税受到阻碍。因此，包括“迁徙式”避税方法在内的税收筹划方式，随时都处于需要根据法律政策的变更而进行调整的处境下，企业不能过分依赖税收筹划所带来的收益，同时也要注意其避税方式是否在本国以及“迁徙”处的法律范围允许之内，否则一旦失去“避税天堂”的庇护，企业将面临财务危机，甚至法律风险。

股骨粗隆间骨折多为间接外力所致，使得下肢突然扭转，跌倒时内收/外展；而直接外力所致，骨折呈粉碎性。主要表现：局部疼痛、肿胀、压痛、功能障碍、患肢活动受限等[1]。这一病症的发病人群多见于老年，因人体粗隆部血运比较丰富，骨折后愈合效果并不理想，所以容易出现髋内翻情况，而长时间卧床还会引发并发症[2]。外侧壁危险型股骨粗隆间骨折的发生，无疑会对患者的正常生活、生活质量，造成严重的影响。为此，本次研究选取120例外侧壁危险型股骨粗隆间骨折患者，对比PFNA内固定手术（新改进的PFN股骨近端髓内钉系统）、DHS（动力髋螺钉）内固定手术的治疗效果，以此为临床方面提供可靠的数据。

四、“迁徙式”避税启示与建议

（一）对“迁徙”企业

做好纳税筹划是增强企业竞争力的重要手段之一。“迁徙”它处后节约的税负可以降低企业运作成本，增强企业发展后劲，以获得竞争优势。我国企业可借鉴苹果公司等案例中提到的避税方法，通过在境外设立关联企业的方式，也可以“迁徙”到经济特区、沿海开放城市、高新技术开发区以及西部地区进行公司注册，享受当地的税收优惠。企业要熟悉税收法律法规，各国各地区出台的各种优惠政策，对于行业相关的税收法律法规要尤其重视，同时要采取措施防范因避税而带来的各项经营风险。

（二）对迁入地政府

对提供税收优惠的地区，特别是对于西部地区来说，企业“西迁”是一件能够实现企业与政府双赢的事。我国地区经济发展不平衡，东西部经济差异大，西部地区资金和人才流失严重。低税优惠制度实施，对西部地区经济发展来说是一次良好的契机。低税地区政府应把握机会，进一步实施对“西迁”企业的其他优惠政策，稳定这些企业的同时吸引更多企业与人才“迁徙”，建立本土企业与外来企业的良好合作，以提高本土企业的竞争力。除此之外，政府也要警惕外来企业迁入可能带来的影响，如是否会带来环境污染，外来员工的社会保障问题、子女受教育问题等等。

（三）对税收政策制定者

合理的税收筹划有利于企业发展，但是如果税收政策制定不严密，给一些企业提供了钻法律法规漏洞来进行恶意税收筹划是不利于国家和社会发展的，因此对各级政府来说，税收政策制定要严格，应具有反避税意识，以减少相关法规漏洞。国际上，监督在跨国经济交易中有无违规利用关联企业转让定价来逃税的行为，要注意外国企业来华进行避税的问题，这会造成我国企业与他国企业不公平竞争，减少我国应有的国际税收收益；国内方面，要提高低税地区税务工作人员专业水平，改善税收监控手段，以防止企业“钻空子”。比如，一些企业为降低所得税负，在低税地区留有“空壳公司”，只进行注册地转移，并未达到技术人员、资金与技术“西迁”以支持地方发展的效果，对这种行为，要有有效应对措施。

（四）对其他利益相关者

企业“迁徙”会对企业的管理者以及其他员工带来影响，管理层要对企业分支机构的管理与监督进行安排，解决企业人员配置问题，将企业“迁徙”作为员工交流学习提升的机遇；企业的股东以及债权人权益与企业的经营业绩息息相关，股东要注意企业“迁徙”后由于减少所得税缴纳而引起的利润变化，而债权人则要警惕企业因纳税筹划带来的经营风险，以确保债权的安全。

参考文献：

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