一、引言

在欧美成熟资本市场中，审计师向客户提供非审计服务由来已久，其合理性也曾饱受争议。而在中国市场环境下，由于中介机构的业务各有侧重，加之监管法规与行业规范的缺失，会计师事务所从事非审计业务的起步时间较晚，直到2010年中国注册会计师协会(简称中注协)制定《注册会计师业务指导目录》，审计师向客户提供非审计服务(non-audit services，简称NAS)才逐渐流行起来。对来自台湾经济新报(Taiwan Economic Journal，简称TEJ)数据库收集的A股上市公司数据进行整理后发现，2011年仅71家公司主动披露非审计收费，约占同期总样本的3%。在随后的四年里，由于证监会强制上市公司披露与会计师事务所的业务往来，使得披露非审计收费的样本公司逐渐增加，2015年约有54%的公司披露非审计服务费，且该收费占到事务所收费总额的30%左右，部分公司的非审计服务费甚至超过了财报审计费用。因此，在当前市场环境下探讨非审计服务具有较强的现实意义。

伴随着实务的不断发展，学术界对非审计服务的研究也如火如荼，而且纷争不止。一部分学者认为，大量提供非审计服务将使审计师对客户形成经济依赖，为避免失去客户而导致经济损失，审计师在发表意见时很可能有失公允，而这将会损害审计师独立性(Simunic，1984；Beck等，1988；Parkash和Venable，1993；Beeler和Hunton，2001；Solomon，2002；Duh等，2009；Quick和Warming-Rasmussen，2009；伍恒光和张龙平，2012；Patel和Prasad，2013；Chu和Hsu，2018；Khasharmeh和Desoky，2018)。相反，另一部分学者则认为提供非审计服务将增加会计师事务所的声誉资本投资，若审计师为了满足客户的无理要求而做出有损独立性的决定时，事务所和审计师都将面临声誉损失，因而提供非审计服务不一定降低审计师独立性及审计质量(Dopuch等，2003；Ruddock等，2006；刘星等，2006；Alexander和Hay，2013；李晓慧和庄鹏飞，2014，2015)。此外，也有人认为提供非审计服务能加强审计师与客户之间的沟通，并加深对客户公司业务的了解，从而提高审计效率与效果(Simunic，1984；Beck等，1988；董普等，2007；Robinson，2008；Causholli等，2014；Kowaleski等，2018)。可见，提供非审计服务对审计师独立性的影响及其经济后果在学术界尚无定论，有必要结合不同情境进行全面而深入的探讨。

由于学术界对审计师向客户同时提供审计与非审计服务的经济后果看法不一，且部分公众和法规制定者也对其心存质疑，这又促使各国证券监管部门纷纷出台法规，以限制审计师向客户提供非审计服务，并加强相关信息披露。然而，监管法规的实施并未收到预期效果，比如美国证券交易委员会(SEC)1978年颁布《会计系列公告第250号》(Accounting Series Release No.250，以下简称ASR 250)，要求上市公司详细披露非审计服务费，但投资者对此似乎并不关心，导致该规定在1982年被废除。2001年前后，上市公司财务舞弊案件在全球各大资本市场轮番上演。其中，为安然公司提供财报审计与非审计服务的安达信会计师事务所因参与造假而倒闭，该事件也加速了萨班斯—奥克利法案(Sarbanes-Oxley Act，简称SOX法案)的出台，此法案对审计师提供的非审计服务范围做出了严格限制。除美国外，国际会计师联合会(The International Federation of Accountants，以下简称IFAC)和欧盟(European Union，以下简称EU)在2000年分别发布了审计师独立性概念框架征求意见稿，对提供非审计服务与审计师独立性的关系展开讨论。值得注意的是，在实施SOX法案后的一段时间里，非审计服务费与审计质量的关系并未发生根本性变化，这就为包括中国在内的新兴资本市场提供了政策启示。可见，如何规范审计师向客户提供非审计服务及信息披露将是未来监管机构值得思考的问题。

融雪剂喷洒系统采用接续的方式进行喷洒，喷洒时要考虑到喷洒的液体对驾驶员视线、车窗透视性和清洁性的影响，因此，液体的喷洒高度既不能高于我国采用的驾驶员视线高度标准值1.2 m，也不能超过汽车挡风玻璃下缘。车窗玻璃下缘距地面的垂直高度H应按照公式（1）计算：

鉴于以上原因，本文拟以国内外近30年来已发表的重要学术期刊论文、工作论文及各国相关法规为基础，对有关非审计服务、审计师独立性及其经济后果的文献进行全面述评。在此基础上，结合中国的企业实践与证券监管现状提出新的研究话题，以期为学术界提供进一步研究的方向，也为上市公司利益关系人提供决策参考。

本文的研究贡献主要有：第一，对基本概念进行清晰界定，并厘清了非审计服务及审计师独立性的前因后果，既能避免后续学者走入认知误区，也为相关实证研究进行逻辑推理奠定了基础。第二，运用比较分析方法，对同一论题在不同时期、不同制度背景下的研究结论进行比较，不仅能丰富后续文献的研究视野，也能为其构建科学合理的研究假说并对实证结果做出客观解释提供了参考。第三，在对西方文献进行全面述评的基础上，立足中国当前制度背景，提出未来可以着手研究的若干论题，据此为学术界开展实证研究提供选题思路，为上市公司如何提高会计信息质量、降低融资成本提供决策启示。

“企业如果不创新，就一定会被超越”，蔡连成感慨道。如今印刷市场的各种成本不断上升，客户需求也在不断朝智能化、绿色化、高效化转变。因此，长荣股份“从生产设备到生产流程等齐发力，通过持续创新，提升整体智能化水平；通过创新的整体解决方案及细分市场解决方案，帮助客户省钱，提升其生产效益”。

余下部分结构安排如下：第二部分介绍基本概念及文献述评思路；第三部分按照不同主题对文献进行分类述评，包括研究动机、研究方法、研究结论、研究局限等；第四部分总结研究结论，并结合中国制度背景提出未来可进一步研究的方向。

二、基本概念界定与文献述评思路

结合有关法规、学术观点与企业利益相关者的认知，本部分将对现有文献常用的几个基本概念进行界定，分析其内涵与外延，辨明不同概念的联系与区别。在此基础上，本文将通过流程图介绍拟综述的范围及不同主题之间的内在关系。

现以磁场作为参考系，导体在磁场中运动时速度方向垂直于磁场，设其速度为v1，电子在导体内部的运动方向与电流方向相反，设电子在导体中运动的速度为v2，据此可计算得出电子相对于磁场的速度为：

(一)基本概念界定

1.非审计服务。非审计服务是指审计师为客户企业(含企业利益关系人)提供的除财务报表审计以外的核算、咨询及其他服务。从企业角度看，财务报表审计和非审计服务通常从同一家会计师事务所购买，这两类服务可能由同一名审计师提供，也可能由同一家事务所的不同审计师分别提供(Quick和Warming-Rasmussen，2009)，比如在会计师事务所内单设一个部门，专门为客户提供非审计服务。

回去后，甲洛洛一觉睡到了中午做饭时，依然觉得还没睡够，这对于甲洛洛来说，近几十年来从没有过的事，原来早上五点就醒了，再怎么闭眼也睡不着，最后硬是熬到六点才起床的。现在可好，作息时间变了，心性也跟着变了，变得好像年轻了二三十岁，有睡不完的瞌睡。

非审计服务的范围较广，其内容因各国的经济发展水平、法律监管要求等因素而异。2002年5月，欧盟委员会发布审计师独立性概念框架，阐明了有损审计独立性的具体情境，包括能使审计师有自我评价嫌疑或预期对年报产生重大影响的非审计服务，比如代理记账、年报编制、会计信息系统设计与运行等。同年，IFAC在有关审计师独立性的道德守则中做出了类似声明。2002年7月，美国国会正式通过SOX法案，该法案禁止审计师向客户提供以下非审计服务：簿记、财务信息系统设计与运行、资产评估、保险精算、内部审计、管理咨询、人力资源管理、经纪与投行服务、法律及其他专业服务。除上述服务外，会计师事务所为客户提供的其他非审计服务需经审计委员会事先核准。

比较而言，IFAC与EU发布的独立性概念框架属于原则导向，能为企业利益关系人评判审计师独立性提供专业指导，但法律效力不够强；相反，SOX法案属于规则导向，明令禁止可能会影响审计师独立性的非审计服务。

与之相对的是，国内会计师事务所从事非审计业务起步较晚，且非审计业务占全部业务的比重不大。近年来，财政部与中注协正大力支持会计师事务所发展非审计业务。2009年10月，国务院办公厅转发财政部《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》，首次明确了国内会计师事务所的执业领域可从财务报告审计拓展到内部控制、司法鉴定等业务领域。2011年9月，财政部在其印发的《中国注册会计师行业发展规划(2011～2015年)》中鼓励事务所拓展鉴证业务，大力开发非审计业务领域。2014年中注协在新修订的《注册会计师业务指导目录》中列明了注册会计师可以从事的业务，包括271项鉴证业务、149项咨询服务业务和17项会计服务示范基地创新业务，其中，审计业务占项数比不到50%。相应地，中国证监会仅要求上市公司披露相关信息，却没有明确禁止或限制非审计服务。

2.审计师独立性。审计师独立性属于行为学中的认知概念，其内涵往往因经济发展状态、法规体系、学者的认知水平而异，目前尚处在发展变化中。

审计师独立性概念最先出自对审计的价值认知，DeAngelo(1981)指出，企业利益相关者认为审计的价值取决于审计师的认知能力：一是能发现会计系统中的错误或缺陷，二是能承受客户压力而有选择地披露其所发现的缺陷。换言之，审计师独立性水平可定义为“已知客户会计系统中的缺陷被发觉，审计师会披露该缺陷”的条件概率。

2000年6月，美国独立性准则委员会(Independence Standards Board，以下简称ISB)向SEC提交审计师独立性概念框架(Conceptual Framework for Auditor Independence，以下简称CFAI)征求意见稿，对审计师独立性给出描述性定义，“若理性的投资者当前或即将感觉到审计师不能对客户委托的所有业务做出客观、公正的判断，则认为与客户存在关系的审计师不独立”。CFAI中的独立性包括实质独立性与形式独立性，其中，实质独立性是指审计师不受那些阻碍其做出客观判断的威胁因素的影响；形式独立性则指不存在某种业务关系或其他情境，使财务信息使用者认为缺乏实质独立性的审计师存在令人难以接受的高风险。

2）分析学习者与学习环境。辽宁工业大学为普通应用型本科院校，学生起点水平不是很高，应主要提高学生对知识的应用能力。电工电子技术课程有很多针对元器件或实际设备的介绍，如采取传统课堂50分钟左右的长时间教学，学生注意力不会集中，学习效果不佳。因此，将教学内容细化成知识点，并做成小的视频或微课（不超过15分钟为宜）供学生观看，可增加学生的学习积极性，并可随时重复学习，增加学习的自由度。

五是得益于强化项目管理。水利部会同财政部等有关部局制定了项目建设管理、资金管理暂行办法，国家防办印发了项目建设管理相关文件，组织开展平台软件及山洪预警专用产品技术测评，及时通报项目建设进度，并派出了4批次共56个专家工作组检查督导项目建设工作，对8个省（市）进行了专项稽查。通过强化项目建设管理，保障了项目建设质量和进度。

IFAC(2006)对审计师的实质独立性与形式独立性做了区分，他们将实质独立性定义为一种心理状态，即审计师发表意见时不受那些有损专业判断的因素影响，使其行事正直，能对审计对象提出客观而专业的质疑。形式独立性是指计师能避开某些重要的事实或情境，以免知情的第三方认为审计师的客观性或职业质疑精神受到了损害。

综上可见，一方面，早期学术界对审计师独立性的定义较为抽象，既未对独立性的两个层面加以区分，也没有给出独立性的具体判断情境。另一方面，出于监管目的的法规框架对独立性的定义基本一致，实质独立性被视为客观的心理状态，不易直接观测；形式独立性则是显性的外在表现，可通过审计师与客户的关系进行度量，实证研究通常以非审计收费、审计师任期、审计师与被审单位管理层的私人关系等方面度量审计师的形式独立性。

其次，支持声誉资本投资假说的学者认为，尽管向审计客户提供非审计服务有损害审计师独立性之嫌，但声誉资本投资一定程度上能遏制审计师的机会主义行为，从而减弱非审计服务对审计质量的负面影响，因而向客户提供非审计服务并不必然导致审计(盈余)质量下降。具体说来，向客户同时提供审计与非审计服务并不显著影响审计师出具非标准审计意见的概率(DeFond等，2002；Geiger和Rama，2003)、客户公司财务重述的概率(Raghunandan等，2003)、盈余的价值相关性(Ghosh等，2009)、盈余可预测性(Huang等，2007)以及盈余稳健性(Ruddock等，2006)。类似地，非审计服务费规模及其占审计师收费总额的比例均与操控性应计项的绝对值不相关，提供非审计服务不影响审计师独立性(Ashbaugh等，2003；Chung和Kallapur，2003；刘星等，2006；Santanu，2007；Ibanez和Pechuan，2011)。从发达资本市场的经验证据来看，提供非审计服务仅影响审计师形式独立性，但与审计失败并不显著相关，此后的经验证据也多次印证了这一观点(陈丽蓉等，2007；Callaghan等，2009；Li，2009)，他们试图将以上结果归因于各国法制、管理层动机及公司成本的差异，但后续学者并未通过系统性的实证检验给出确切的答案。

(二)文献述评内容与思路

本文所述文献的研究主题、理论基础及不同主题之间的逻辑关系见图1。围绕“提供NAS是否及如何影响审计师独立性，进而导致不同经济后果，并据此做出经济决策”这一研究主线，文献述评内容及思路简述如下：(1)对基本概念的内涵进行界定；(2)提供非审计服务是否及如何损害审计师独立性；(3)提供非审计服务通过影响审计师独立性而导致的经济后果；(4)实证结果对于证券监管、企业理财决策以及注册会计师行业规范的含义。

  

图1 文献综述内容与思路

三、国内外相关文献述评

有关非审计收费对盈余质量影响的研究发现，操控性应计项与非审计收费显著正相关。然而，在控制公司规模、IPO、并购等因素后，应计盈余管理与非审计收费并不显著相关(Reynolds等，2004)。与之相对的是，部分学者从审计的供求关系入手，直接考察事务所(审计师)任期的调节作用。Gul等(2007)的研究表明，非审计收费总体上与操控性应计项并不显著相关。进一步研究发现，审计师任期短于三年的公司的非审计收费与操控性应计项正相关，而且这种相关关系仅在小公司成立。相反，Stanley和Todd(2007)的实证结果发现，事务所任期并不影响非审计服务与客户公司财务重述之间的关系。此外，监管环境的改变也会对非审计服务与盈余质量的关系造成冲击，比较而言，在宽松的监管环境下，提供非审计服务会损害审计师独立性，从而降低盈余质量；而严格的监管法规则能降低非审计服务对盈余质量的负面影响(Duh等，2009；Krishnan等，2011)。

如前所述，围绕“非审计服务是否影响审计师独立性、进而导致不同经济后果”这一研究主线，本部分将对国内外相关文献按研究主题进行分类，逐一论述两两关系或三者关系，并进一步分析审计师与客户所面临的环境因素对相关关系的调节效应。

(一)非审计服务与审计师独立性

在评述审计师向客户同时提供审计与非审计服务的经济后果之前，我们先分析提供非审计服务与审计师独立性之间的关系，以便理解提供NAS所导致经济后果的作用机理。

前已述及，审计师独立性分为形式独立性与实质独立性。其中，形式独立性可以通过审计师与客户的业务关系、人事关系或私人关系进行测度，经验研究通常从业务关系入手，选取非审计服务费(占比)、客户重要性等进行度量。相反，实质性独立性是一种精神状态，由于外部人无法观测或者看不懂审计过程，通常只能根据法律诉讼、非标准审计意见[注]非标准审计意见(modified audit opinions)是指除标准无保留意见外的其他类型的审计意见，具体包括带强调事项段或解释说明段的无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见。、财务重述、操控性应计项等指标间接度量。为了全面述评提供NAS对经济后果的作用机理，本部分首先介绍有关非审计服务对审计师独立性影响的理论假说。

对于审计师向客户提供非审计服务是否损害其独立性，现有文献存在两种截然不同的观点。一种观点认为同时提供两类服务会损害审计师独立性，其理论基础包括经济依赖假说与认知偏误假说。经济依赖假说认为，审计师提供非审计服务能创造经济收入，而向客户提供的非审计服务越多，从客户那里赚取的非审计收入占总收入的比重越大，审计师则越有可能对客户形成经济依赖。为避免与客户的关系破裂而蒙受经济损失，审计师将会迫于客户压力而允许其进行盈余管理，从而使审计师独立性受损(Simunic，1984；Beck等，1988；Beeler和Hunton，2001；Khasharmeh和Desoky，2018)。与之相对的是，认知偏误假说则认为审计师仅具有有限理性，他们对财务报告质量的误判是无意识状态下的心理启发所致。具体说来，当审计师意识到除非与客户保持审计业务关系，才能通过提供非审计服务而获取经济收入时，审计师更有可能在心理上设定客户公司能持续经营，从而调减审计工时，导致审计质量下降(Beeler和Hunton，2001)。以上两种假说的区别在于，前者认为审计质量的下降是审计师有意为之，而后者则认为是审计师的无心之过。然而，尽管两者的分析视角不同，但结果并无二致，即向客户提供非审计服务会降低审计师独立性。

第二种观点以声誉资本投资假说为基础，认为向客户同时提供审计与非审计服务不会损害审计师独立性。一般说来，审计师为客户提供非审计服务会增加会计师事务所的声誉资本投资，若审计师因为担心失去非审计业务而默许客户进行盈余管理，一旦被媒体或监管机构揭露，事务所和审计师可能都会受到行政处罚及法律诉讼，致使其声誉受损，而那些看重声誉的客户则会抵制该会计师事务所及相关审计师。因此，声誉资本投资能约束审计师的扭曲行为，确保审计师独立性(Robinson，2008)。在声誉资本假说提出后，Dopuch等(2003)通过数理推导指出，因提供非审计服务而增加的声誉资本投资能增强审计师独立性，从而使财务误报概率下降。然而，Trompeter(1994)认为，当审计师的薪酬主要依赖少数重要客户时，事务所的声誉资本投资并不能抑制审计师的个人偏见。此外，对非审计服务费进行分类的实证结果发现，投资者对审计师的反对率与审计服务费负相关，但与税务服务及其他非审计服务费正相关(Mishra等，2005)。可见，提供非审计服务对审计师独立性的影响不能一概而论，监管部门应当区别对待不同类型的非审计服务，不宜全盘否定。

基于以上分析，很难非此即彼地推断提供非审计服务与审计师独立性之间的关系。值得注意的是，上述理论假说能否成立需要视情况而定。其中，经济依赖假说的解释力取决于非审计服务对审计师收入的贡献、客户重要性、市场竞争程度等因素。类似地，声誉资本投资能否发挥作用则取决于非审计业务规模、客户集中度、法律监管环境等因素。

由于我们所关注的实质独立性在事前无法观测，只能通过事后的审计质量和盈余质量得以反映，而这正是本文接下来要讨论的内容。在评述提供非审计服务的经济后果时，本文还将探讨上述情境因素在实证设计中的调节效应及其政策含义。

(二)非审计服务、审计师独立性与审计(盈余)质量

现有研究认为，客户公司的盈余质量在很大程度上取决于审计质量(Francis，2011；DeFond和Zhang，2014)。与此同时，审计师独立性是审计质量的重要影响因素，而向审计客户提供非审计服务很可能会损害审计师独立性。因此，非审计服务对审计质量及盈余质量的作用路径可如图2所示。

  

图2 非审计服务对审计质量、盈余质量的作用路径

在图2中，由于非审计服务对审计师独立性的影响不能一概而论，因而非审计服务对审计(盈余)质量的影响也将视情况而定。考虑到多数文献采用相同指标度量审计质量与盈余质量，例如财务误报、财务重述、操控性应计项等，而且审计师提供非审计服务对审计质量和盈余质量的作用机理相似，因而本部分将被解释变量为审计质量和盈余质量的相关文献一并评述。在述评思路上，本部分先是介绍非审计服务与审计(盈余)质量的相关关系，继而探讨不同情境因素对相关关系的调节作用。

首先，支持经济依赖假说的学者认为，提供非审计服务将使审计师对客户形成经济依赖，为避免因失去客户而遭受经济损失，审计师将屈从于客户压力，允许其进行盈余管理，导致客户公司的盈余质量下降。实证结果发现，向审计师支付的非审计服务费越多，则客户公司被出具非标准审计意见的概率越小(Sharma，2001；Sharma和Sidhu，2001；Ye等，2011)，而发生财务重述的概率越大(陈丽英，2009)，操控性应计项越大(Dee等，2002；Frankel等，2002；Ferguson等，2004；Srinidhi和Gul，2007；唐滔智等，2014)，盈余反应系数越小(Krishnan等，2005；Francis和Ke，2006；Higgs和Skantz，2006)，会计稳健性越弱(Chu和Hsu，2018)，分析师的盈余预测误差及盈余平滑程度加大(Duh等，2009)，被调查对象所感知的审计师独立性减弱、审计质量下降(Flaming，2002)。以上证据表明，审计师向客户大量提供非审计服务将有损审计独立性，导致客户公司的盈余质量下降。

3.经济后果。从国内外现有文献来看，提供非审计服务的直接后果及其通过影响审计师独立性所导致的后果主要包括：审计质量、盈余质量、资产定价。其中，Dechow等(2010)给出了盈余质量的一般定义，即高质量盈余能提供更多有关公司财务业绩特征的信息，以便决策制定者能做出特定的经济决策。随后，Francis(2011)将审计质量定义为“对客户公司遵守公认会计原则的情况所发表审计意见的适当性”。关于盈余质量与审计质量的代理变量，国内外现有实证文献已经给出明确定义及计量方法，在此不再赘述。此外，资产定价是指投资人根据上市公司披露的非审计服务及相关信息，对其所发行股票、债券等设定的预期回报率，常见代理指标包括累计超额收益率、股权资本成本、债务资本成本、债券评级等。

再次，支持知识溢出假说的学者认为，向客户提供非审计服务既能加深审计师对客户公司业务的了解，又能增强与客户公司财会人员及管理层之间的联系，有助于提高审计效率与效果(Kowaleski等，2018)。因此，客户公司向审计师支付的非审计服务费应当与其审计(盈余)质量正相关。Reckers和Robinson(2007)的实验研究率先发现，审计师出具非标准审计意见的概率与其向客户提供的非审计服务显著正相关。随后，Robinson(2008)发现尽管非审计收费总额与审计意见无关，但税务服务费却与出具非标准审计意见的概率正相关，可见限制税务咨询服务反而有可能降低审计质量(Huang等，2007)。此外，非审计收费及占比均与操控性应计项的绝对值负相关(Antle等，2006；Koh等，2013)，且非审计类鉴证服务相比非鉴证类服务更能抑制盈余管理[注]非审计类鉴证服务主要包括募集资金使用情况的审阅及报告、募集资金投向审核、配股验资等专项审查、股改项目专项审查、资产置换专项审查、审计报告专项复核、盈利预测报告审阅、项目验收审查、净资产收益率审核等专项审计等；非鉴证类服务主要包括财务报表编制、编制模拟报表、税收服务、管理咨询等。，从而改善审计质量(董普等，2007)。类似地，非审计服务费占审计师收费总额的比例越高，则盈余反应系数越大(Lim和Tan，2008；Koh等，2013)，盈余的可预测性越强(Gleason和Mills，2011；Koh等，2013)，以上研究结果都与知识溢出假说的预测相一致。

Lim和Tan(2008)认为非审计收费对审计质量的影响有赖于审计师的行业专长，基于不同代理变量的结果均发现，与非行业专家型审计师相比，客户向行业专家型审计师购买的NAS越多，审计质量也就越高。究其原因，专家型审计师更加注重声誉资本投资，并受益于非审计服务对审计的知识溢出效应，故由其提供NAS更能保证审计质量。

从上述分析不难看出，学者们对提供NAS是否以及如何影响审计(盈余)质量各执一词，缺乏一致性认知。正因如此，部分文献将互斥的研究结论归咎于不同的研究情境，并试图从审计师特征、法制环境等方面入手，以期找出非审计服务影响审计(盈余)质量的条件。

一日清理橱柜，翻出了十四年前女儿出生时珍藏的一小布包胎发，郑重其事地交与女儿保管，希望当她有朝一日青丝变白雪之时，能手握这胎发想起已经消失的父母，想起艰难走过的岁月。

除审计师特征外，法制环境和客户特征也引起了众多学者的关注。Knechel和Sharma(2012)以SOX法案颁布时间为切入点，研究发现，在实施SOX法案之前，增加非审计服务能缩短审计报告出具时间，且未导致操控性应计项增大；而在实施SOX法案之后，先前购买NAS较多的公司的审计时滞明显增大。可见，SOX法案损害了非审计服务的知识溢出效应。鉴于以往研究法规效应的考察期间过短，Parkash等(2012)将涉及NAS新规的三个期间关联起来，结果发现，在适用ASR 250期间(1978～1980)，强制披露NAS收费结构改善了审计质量；而在财务舞弊频发时期(2001年2月～2002年7月)，提供非审计服务降低了审计质量；自2002年7月实施SOX法案后，非审计收费与分析师的盈余预测分歧不相关。总体看来，该文在一定程度上为制定SOX法案及限制NAS的激进性改革提供了经验支持。随后，李晓慧和庄飞鹏(2014)从中国制度环境入手，实证结果发现，出具非标准审计意见的概率与提供非审计服务正相关；更进一步地，若事务所注册地的法制环境较差，或者被审单位为非国有控股公司，提供非审计服务更能改善审计质量，该结果表明，非审计服务在一定程度上能弥补法规与公司治理上的缺陷。类似地，从客户公司角度看，向一家事务所同时购买两类服务并不影响审计质量；然而，若客户公司处在法制环境较差的地区，向一家会计师事务所联合购买两类服务则会降低审计质量(李晓慧和庄飞鹏，2015)。

此外，从客户公司特征出发的文献发现，当期非审计收费并不影响审计质量，而对于存在NAS增长机会的公司和高成长性公司，增加非审计服务费会降低审计质量(Causholli等，2014)。类似地，Wu等(2016)以英国的破产公司为样本，发现非审计收费与非标准审计意见不相关；比较而言，客户公司审计委员会的独立董事及财务专家占比越高，则其在破产前更有可能收到非标准审计意见。该结果表明，审计委员会的独立性和专业性能增强审计师独立性，从而使监管层与投资者从中受益。

需要特别说明的是，要想全面认识“审计师向审计客户提供非审计服务的前因后果”，在探讨非审计服务的经济后果之前有必要交代非审计服务在国内外的发展沿革、供求决定及其与审计定价之间的关系。然而，考虑到同类文献在一定程度上已对其进行阐述，限于篇幅，本文将不再对非审计服务与审计服务关系的相关文献进行具体述评。

综上可见，提供NAS对审计(盈余)质量的影响尚无定论，而法律环境、客户公司治理效率及审计师特征一定程度上能调节NAS对审计质量的影响。对于国内外及不同时期研究结论的差异，很大程度上可归因于研究情境的不同。此外，已有文献在研究设计上的缺陷也将对研究结果产生影响，主要体现在两个方面：(1)重要变量遗漏。大量实证研究发现审计收费与盈余质量显著相关，而非审计服务与财报审计通常由同一家事务所甚至相同审计师提供，二者并不独立。因此，若盈余质量回归模型的解释变量不同时包含审计收费与非审计收费将出现重要变量遗漏，从而导致内生性问题。比如，Ashbaugh等(2003)、Chung和Kallapu(2003)、Gul等(2007)、Krishnan等(2011)、Koh等(2013)等文献都未将两者纳入同一个回归模型中，缺乏科学性的研究方法很难保证研究结论可靠。(2)关键变量的定义。首先，不少文献采用客户公司在事务所的非审计收费排序来衡量客户重要性，继而将盈余质量代理变量对非审计收费序数进行回归。然而，在不同事务所排名相同的两家公司的非审计服务费可能相去甚远，其对审计师独立性的影响无法相提并论，故采用序数变量进行回归很可能导致有偏估计，Ashbaugh等(2003)也曾对此提出质疑，该文将序数还原为绝对数后，得出截然相反的研究结论。其次，国内部分学者采用会计师事务所的非审计收入代替客户公司的非审计服务费，这显然忽视了受同一事务所审计的不同样本公司之间的规模差异问题，研究结论同样有失偏颇。

抬高底板法分为将建筑物高度整体上移和降低地下室层高两种方法，这两种方法均是通过减少地下建筑物在水中的深度来达到降低水浮力的目的。但是，抬高地下室底板法会影响建筑物的设计功能或增加建筑物的总高，并不适用于所有的工程，因而不具有普遍意义。

(三)非审计服务、审计师独立性与资产定价

按照风险与收益权衡原理，若审计师向客户提供非审计服务会降低投资者感知的审计质量或盈余质量，那么作为对投资风险的补偿，投资者所要求的必要回报率将会上升。相应地，宣告非审计服务费将引起负向股票市场反应，导致股权再融资成本上升；类似地，盈余质量的下降将使客户公司的债券信用评级下调，债务融资成本因而上升。据此，我们将按照研究主题与研究视角对相关文献进行梳理。

就股票市场而言，非审计服务对资产定价的影响可分为三类，其推理与NAS对审计师独立性的影响类似。首先，自SOX法案颁布以来，美国当局一方面禁止审计师向客户大量提供非审计服务，另一方面又加强法律诉讼制度。频发的财务舞弊案件与监管机构的反复强调引发了投资者对非审计服务的质疑。经验证据表明，一旦客户公司向审计师支付高昂的非审计服务费，投资者将会认为审计师独立性受损，从而降低对客户公司的股票估值，导致负向市场反应(Frankel等，2002；Krishnan等，2005；Francis和Ke，2006)，该结果与经济依赖假说的预期相一致。此后，来自英国的数据发现，IPO抑价与财报审计收费负相关，但与非审计收费正相关；更进一步地，提高董事会与审计委员会中的独立董事占比及财会专家的比例能缓解非审计服务对IPO抑价的影响，进而降低IPO融资成本。

其次，部分学者发现审计师向客户提供非审计服务能降低其股权资本成本。Nam和Ronen(2012)构建的分析框架同时从两个视角出发，既站在监管者角度考虑审计师向客户提供非审计服务可能引发的信息风险，又从客户与审计师互动角度分析非审计服务对财务报表质量的有利影响。基于SOX法案出台前的数据发现，非审计收费占总收费比重与股权资本成本负相关，即向客户提供非审计服务能改善财务报表质量，从而缓解信息不对称所引起的股票错误定价，使得股权资本成本下降。无独有偶，Koh等(2013)在其研究中发现，美国当局1982年宣布废除ASR 250引发正向股票市场反应，间接印证了实验研究的结论“强制披露非审计服务会误导投资者对审计师独立性的认知，进而导致股票市场错误定价”(Dopuch等，2003；Davis和Hollie，2008)。与此同时，总括非审计收费及会计系统服务费均与股票超额收益显著正相关，可见提供非审计服务不一定损害审计师的实质独立性(Ashbaugh等，2003)。以上发现与知识溢出假说的预期相一致，即购买非审计服务能改善客户公司盈余质量，降低信息不对称程度，进而缓解股票市场错误定价问题，最终降低公司的股权再融资成本。

不，她上次在天台见识过姜祈的身手，他想要全身而退应该不会太难。何况，她并没有在天台听见姜祈的名字，说不定，根本就与姜祈无关呢？她这样匆忙去见他，岂非……让他误会？

来自债券市场的研究表明，购买非审计服务多的公司的债券评级较低(Brandon等，2004)；然而，对Logistic回归模型预测力的检验结果发现，加入非审计服务变量并未提高预测的准确性，可见，提供非审计服务对客户公司的债务评级并无实质影响。该文的研究发现一定程度上能缓解公众对审计师提供非审计服务的质疑，也为监管部门调整有关NAS的法规提供了经验支持。

此外，来自并购市场的经验研究发现，收购溢价与被并公司支付给审计师的非审计服务费并不显著相关；即使将研究样本按照会计师事务所规模、是否敌意收购以及2002年前后进行细分，结果依然不显著(Bugeja，2005)，可见购买非审计服务并不影响公司股票估值，该结果与声誉资本投资假说的预期相符。

2000年10月，美国财务会计准则委员会(Financial Accounting Standard Board，以下简称FASB)在回复意见中对独立性的定义提出质疑，他们认为客户不是指某个经济主体，而是该主体的各类利益相关者，而审计师与不同利益相关者的关系也不尽相同。比如，审计师可能与客户企业审计委员会的利益趋于一致，但与管理层之间却可能存在利益冲突。此外， Elliott和Jacobson(1998)为ISB构建审计师独立性概念框架打下了基础，但两者所选的独立性评价主体截然不同。其中，ISB以知情投资者的认知为标准；相反，Elliott和Jacobson(1998)认为知情投资者不能直接观测审计师的行为，且缺乏审计相关专业知识及实务经验，故不适合作为独立性评判主体，这与FASB在回复征求意见稿时所述观点不谋而合，二者都认为审计委员会的判断才是较好的参照。

基于以上分析，我们发现现有研究还有待进一步完善。首先，从研究内容来看，有关非审计服务与资产定价的文献主要侧重股票市场反应与股权资本成本，而对债券评级和债务资本成本的研究较少，鲜有文献探讨NAS与客户公司信贷或商业信用之间的关系。其次，股票收益或债务利率的影响因素众多，而多数研究在回归模型中通常仅考虑公司特征，却忽视了宏观经济政策(如货币政策)、资金的供求方关系(如银企关联)、重大资本运作(如并购、股权再融资)及财务报表披露等事项在资产定价中的作用，由此可能导致重要变量遗漏问题。此外，部分文献在初步发现NAS与资产定价的相关关系即得出研究结论，缺乏必要的稳健性测试；同时，不少文献在实证检验部分未曾提及内生性问题，或者仅仅对其加以文字描述，却并未采用严格的统计检验来排除可能的不利影响。

(四)税务服务、审计师独立性与经济后果

从国内外实践经历来看，非审计服务的范围在不断拓宽。然而，限于数据的可得性，多数实证文献仅研究总括非审计收费，却并未深入探讨非审计收费结构的含义。在会计师事务所提供的众多非审计服务项目中，税务服务受到的限制相对较少，因而与不少企业息息相关。那么，审计师向审计客户提供税务服务是否影响其独立性，进而导致不良经济后果呢？

Albring等(2014)从非审计服务的供给侧出发，在实证检验税务服务提供方的更换时发现，审计委员会的财会专长与完善的公司治理都能增强公司向审计师以外的人购买税务服务的意愿，该结果符合SOX法案出台的初衷，即提高审计师独立性。与之相对的是，Lisic(2014)在研究审计师提供税务服务的经济后果时发现，随着审计委员会治理效率的提高，审计师提供税务服务的知识溢出效应将逐渐超过其对独立性的损害，促使所得税费用盈余管理与税务服务费的正相关性减弱，盈余质量因而得以提高。具体而言，对于审计委员会治理效率较低的公司，审计师向其提供税务服务会加剧盈余管理；相反，审计师向其提供税务服务则能缓解盈余管理问题。

在SOX法案颁布之后，审计师向客户提供非审计服务受到了极大限制，但税务服务仍在许可范围之内，这一独特的制度规定为学者们研究税务服务的经济后果提供了自然实验场。Incardona等(2014)率先检验审计师向客户提供避税服务对股票定价的影响，研究结果发现，一旦事务所涉嫌向审计客户提供有争议的避税服务，客户公司的股价则会大幅下挫，这与市场关注假说的预期一致，即审计市场竞争和会计师事务所声誉都会影响股票市场表现，而提供避税服务既损害了整个会计师行业的声誉，也影响各事务所出售税务服务。Halperin和Lai(2015)从交叉销售角度入手，实证检验审计师提供税务服务对审计定价的影响。基于联立方程的回归结果发现，与那些单独购买审计服务的公司相比，向现任审计师同时购买税务服务与审计服务的公司支付了更高的审计费用，该结果意味着审计师正在向审计客户交叉销售非审计服务，客户公司对税务服务的旺盛需求间接助推审计费用的上涨。

综上可见，从供求决定来看，税务服务很大程度上是由财报审计衍生而来，而其需求又受到公司治理效率的影响。从经济后果来看，向审计师购买税务服务将影响公司盈余质量、股价表现及审计定价，而这种作用效果一定程度上又取决于公司治理效率与审计市场环境。关于审计师向客户提供税务服务是否产生不良经济后果及其发生作用的条件，国外研究尚未提供充分的经验证据，而国内鲜有文献涉及这个话题，这也是新兴资本市场环境下值得进一步研究的方向。

四、研究结论与研究展望

(一)研究结论与政策启示

基于对已有相关文献及制度背景的分析，本文的主要研究结论可归纳如下：

首先，关于提供非审计服务是否损害审计师独立性，现有文献存在三种截然不同的观点。尽管各国证券监管部门在出台政策时都默认提供非审计服务将有损审计师独立性，但实证研究并未得出“一边倒”式的结论。正如经济依赖假说与声誉资本投资假说所隐含的前提，非审计服务对审计师独立性的影响取决于客户重要性、审计市场竞争、法制环境等因素。相应地，提供非审计服务是否降低审计质量也暂无定论，两者的相关关系条件依存于法律环境、客户公司治理效率、审计师特征与会计师事务所特征等因素。

力学性能要求：Rp0.2≥300MPa，Rm≥480MPa，A≥20%，AK V≥50J（20℃时）。超声波无损检测的检验等级按EN12680一级，质量等级按SN320第10部分进行验收。

其次，盈余质量在很大程度上由审计质量所决定，而审计质量又取决于审计师独立性，这就为实证检验非审计服务与客户公司盈余质量的相关性提供了思路。尽管国内外相关研究为数不少，但研究结果却莫衷一是，非审计服务是否以及如何影响客户公司盈余质量条件依存于客户公司特征、审计师任期、审计师行业专长、法律监管等因素。

最后，提供非审计服务有可能改变投资者对审计师独立性的认知，继而推及客户公司的盈余质量与经营风险，由此引出对非审计服务与资产定价关系的实证检验。然而，购买非审计服务对客户公司股价表现的作用方向却并不明朗；类似地，非审计收费对债务资本成本的影响也并不显著。此外，尽管各国并未严格限制审计师向审计客户提供税务服务，但提供税务服务一方面通过影响审计师独立性而降低盈余质量；另一方面，为企业提供避税服务将有损事务所与审计师声誉，导致客户公司的股票估值下降，而这将使其股权融资成本上升。

从已有的实践经验来看，通过制定法规来限制审计师向客户提供NAS并加强信息披露的初衷虽好，但实际效果并不理想。事实上，在经济欠发达、法制不完善的地区，非审计服务作为一种市场机制，一定程度上能弥补法规与公司治理的缺陷，而过度遏制NAS业务的发展反而会降低审计效率与效果，导致企业的运营成本增加。

(二)研究局限与未来研究展望

从本文的研究主题与所述文献的研究现状看，相关研究在概念界定、理论推演及研究设计等方面仍然不尽完善。为此，以下将对主要问题逐一梳理，并提出未来研究方向。

1.审计师独立性分为形式独立性与实质独立性两个层面，现有文献大多关注形式独立性，选取非审计收费及其占总收费比重作为代理变量，而审计师的实质独立性则通过审计的经济后果去推断。然而，诸如财务重述、财务误报、财务舞弊等事件的发生概率较小，故根据经济后果去推断实质独立性的方法不具有普适性。

对此，本文认为可从两方面做出改进。一方面，对于审计师实质独立性的度量，不妨采用实验研究方法，以审计委员会成员作为实验对象，通过实地访谈或问卷调查等了解客户公司的审计流程，结合审计委员会成员的看法对审计师独立性做出综合评价，为大样本实证研究设计奠定基础。另一方面，在检验提供非审计服务是否损害审计师独立性时，可以采用倾向得分配对法(PSM)进行样本配对，在控制其他因素后，考察出具标准审计意见的公司和审计失败的公司在非审计服务购买上是否存在显著差异。

2.非审计服务的种类繁多，而不同服务所隐含的购买动机及其对公司财务的影响也不尽相同。例如，财务信息系统可服务于客户公司的成本管理与产品定价；购买税务服务主要是为了避税，由此形成的递延税项将影响应计盈余质量；资产评估服务涉及资产减值损失、公允价值变动收益等报表项目，进而影响盈余的持续性和可预测性。然而，现有文献大多没有对NAS类型加以区分。在SEC发布《审计师独立性规则》之后，少数学者试图检验NAS结构的信息含量，但相关文献仅限于将财务信息系统服务、税务服务与其他服务区分开来，既没有单独讨论其他服务的经济后果，也没有对细分服务的经济后果加以区分，由此得出的研究结论对于制定监管政策的指导意义有限。

与之相对的是，中国的法规一方面鼓励会计师事务所大力开展非审计服务，同时又要求上市公司披露非审计服务收费情况。结合CSMAR数据库、TEJ数据库及中注协官网披露的数据，我们可以对非审计服务结构的含义进行定量研究。通过实证检验不同类型的非审计服务对客户公司审计质量、理财行为等方面的影响，可以为证券监管部门出台监管法规提供经验支持，也能为公司购买非审计服务、投资者评估客户公司的盈余质量及股票估值提供决策参考。

从表5可知，振荡频率最佳值为2.4 MHz，吹雾气流气量控制在30 L/min时，雾气对粉尘的捕捉效果最佳，更有利于雾气颗粒与粉尘结合，能起到较好的抑尘效果。

3.声誉资本投资假说认为提供非审计服务不会损害审计师独立性，赞同该假说的文献通常从会计师事务所规模和品牌入手，实证检验事务所声誉对非审计收费与审计(盈余)质量相关关系的调节作用。然而，该类文献的推理隐含了“大型会计师事务所的审计师所面临的竞争压力较小”这一假设，但事实可能并非如此。相比之下，小型会计师事务所(合伙人)的客源相对分散，审计师不容易对单个客户形成经济依赖；同时，事务所与审计师之间的代理问题不太严重，因而提供非审计服务不一定会损害审计师独立性。相反，大型事务所(合伙人)的客源较为集中，一位审计师可能就负责几家客户公司，为避免重要客户流失而损害自身利益，审计师更有可能屈从客户压力，默许其进行盈余管理。可见，事务所规模所起的作用可能是内生决定的。

因此，在考察事务所声誉资本投资的调节效应时，我们不能仅考虑整个事务所面临的竞争环境，而是要深入到事务所内部，直接考察分所甚至审计师层面的业务竞争状况，在实证检验中区分合伙人甚至审计师的客户结构，以确保研究结论的客观性，为会计师事务所进行内部控制及证券监管部门的执法实践提供有价值的经验支持。

下面考虑配电网10 kV馈线负荷全转移条件下对变电站全停校验分析，提出了变电站全停校验模型，对变电站是否能够具备全停的条件，给出了明确的答案，具有借鉴意义。

4.审计师向客户同时提供审计与非审计服务所导致的经济后果与内外部条件有关，而现有文献在探讨非审计服务对审计师独立性的影响时多从法规制度、审计市场竞争及审计师与客户的关系入手，而对直接作用于审计过程的因素考虑较少。

为进一步规范县人大代表述职工作，10月11日，县人大常委会在城关街道组织召开县人大代表述职评议现场观摩会。县人大常委会主任、分管副主任和各镇人大主席、各街道人大工作室主任、各园（区）负责人大工作的同志参加了会议。观摩会上，住城关街道的6名县人大代表面对面向选区200多名选民代表作了述职报告。观摩会后，县人大常委会主任王晋成主持召开县镇人大代表述职评议工作动员部署会，要求各镇（街、园、区）人大认真学习此次观摩会，认真规范组织好代表述职活动，确保真述真评，不搞形式，不走过场，取得实效。

具体说来，从非审计服务的供给方来看，现有文献主要探讨审计师(事务所)的背景特征，比如“是否国际四大”或者“是否前十大”、审计师任期。然而，正如前文所言，大型事务所的审计师也有动机配合客户公司管理层进行盈余管理，因而事务所规模并不等于声誉，这从国内外的审计失败案例可见一斑(如安然事件)。然而，部分文献提及的“审计师行业专长”却值得进一步探讨，一方面，具有行业专长的审计师有能力识别客户公司的盈余管理行为；另一方面，行业专长的形成需要大量的人力资本投资，一旦因为主观疏忽或主动配合管理层进行盈余管理而被监管层揭露，就会造成极大的声誉资本损失，因而具有行业专长的审计师有较强的动机保持审计独立性。为此，我们认为审计师行业专长有可能影响非审计服务与经济后果的相关关系，在实证研究设计中可将其作为条件变量。

从非审计服务的需求方来看，少数几篇涉及公司治理的文献仅仅提及公司治理强度，或者使用股权性质(国有或非国有)代替公司治理效率，鲜有文献直接找出能发挥治理作用的根本因素。正如Elliott和Jacobson(1998)及美国财务会计准则委员会所言，审计委员会有能力和动力去监督审计师，因此，我们认为从审计委员会视角研究非审计服务的经济后果有望得出新的研究结论。从作用机理来看，审计委员会成员的背景特征是其能否发挥监管作用的重要决定因素。本文认为可以从以下几个方面进行考察：(1)审计委员会成员专业背景的异质性，所涉专业越多，则监管的维度将越全面，从而对审计师的监管作用越强。(2)审计委员会成员与会计师事务所的关系，包括工作关系、私人关系等。例如，客户公司审计委员会成员以前在现任会计师事务所工作，那么由于直接或间接的同事关系，该成员对现任审计师的监管力度可能被削弱。可见，从审计委员会背景特征出发的研究也有望为现有文献提供新的补充。

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