长期以来，在林木资产的会计核算工作中，人们一般较为关注消耗性林木资产，而同样作为林木资产重要组成部分的生产性林木资产，其会计核算工作则一直处于相对落后的状态。在旧的林木资产会计核算规范中，生产性林木资产作为林木资产总体中最重要的组成部分之一，其既不能按照《国有林场与苗圃财务会计制度》进行核算，也不适用于森工企业的核算办法。至于《农业企业会计核算办法——生物资产和农产品》也因缺乏体现林业经济活动的特色而无法得以贯彻实施。最终导致在实务中不同类别的经营主体之间对于生产性林木资产的会计核算依据不统一，存在着随意使用会计科目和会计指标口径不一致等相关问题，从而导致生产性林木资产的成本核算不实、账目不清、数据不真，并因此大大地降低了会计信息的可比性及可靠性。而《企业会计准则第5号——生物资产》的颁布则有效地弥补了各种不足之处。该准则对包含生产性林木资产在内的各类林木资产的会计核算程序和办法进行了原则性的规范，从而使得不同类别的林木资产经营主体在具体的会计核算实务中有规可依、有据可查，保证了其会计核算指标口径的一致性及最终会计信息质量的相互可比性。

一、以薪炭林为研究重点的生产性林木资产会计核算

按照新生物资产会计准则的要求，林木资产按其持有目的和用途的不同，可分为生产性林木资产、消耗性林木资产和公益性林木资产三大类。其中，生产性林木资产是经营者为了获得林产品等为目的而持有的特殊性资产，这类林木资产在生产经营中能够长期反复地使用，属于劳动手段范畴。在生产性林木资产中，经济林和薪炭林是其最重要的组成部分，其中薪炭林是一种以获取薪材为主，兼收果实、种子、树皮、树叶等为目的的林木。不论是经济林还是薪炭林，在经营措施得当的前提下，都能够很好地将林业经营的生态效益、经济效益和社会效益有机地结合起来。随着我国林业产业结构的优化调整和传统森林经营方式的改变，综合开发利用森林资源将是一种行之有效的经营方式。从目前的实际情况来看，我国薪炭林的面积偏小、所占的比例偏低。但值得欣喜的是，目前这种状况已经得到初步的改观，生产性林木资产的面积和比重均呈现出上涨的趋势。特别是随着林区多元化经营的迅速发展，许多地方开始注重利用宜林荒地来经营适宜的经济林或薪炭林并已经取得了初步的成效，其所产生的经济效益已经成为不少林区多种经营收入的主要来源之一。本文针对生产性林木资产的薪炭林进行会计核算问题研究和探讨，以期建立和完善薪炭林木资产会计核算体系。

目前薪炭林的经营模式主要有五种，包括纯薪经营型、材薪经营型、薪经经营型、薪草经营型和头木经营型。在这五种经营模式中，纯薪经营型、材薪经营型和薪经经营型是当前普遍采用的经营类型，其具体内容如表1所示。

 

表1 薪炭林的三种主要经营模式

  

类型纯薪经营型材薪经营型薪经经营型造林方式大面积营造薪炭林纯林用材、薪材树种行带状配置营造薪炭林纯林经营方式轮伐期短(3-5年)采用用材林经营方式树木生长到一定年龄或衰老后采伐，萌生更新再度结实，周而复始优点一次造林，多次采薪同时解决群众对烧柴和用材两种需求既可以得到薪材，又可以兼收果实、种子、树皮、树叶等获得济收入适宜树种剌槐、桉树、木麻黄、台湾相、思、沙棘、柠条、灌木柳火炬松与麻栎结合，杨柳与灌木柳结合，油松与沙棘结沙棘、山杏、桉树适宜条件立体条件较差的宜林地或以生产商品薪材为目的经营类型农村燃料、用材都很短缺的中等立地条件贫困缺材，中等立地条件

二、开展薪炭林会计核算的必要性

1.薪炭林作为生物质原料之一，具有广阔的发展前景

本文结合多机器人系统和单机器人系统之间的优缺点,选择采用混合分层式体系结构。在协同作业时,各个机器人相互间具有对各自所处环境信息的共享能力和对任务的整体规划能力。各机器人通过自主的决策来进行对目标的探测,当某个机器人发现检测的目标时,以该机器人作为控制的主机,然后进行目标任务的划分和分配,实现了协同系统结构中的集中控制,从机接收到主机发送的任务决策后,开始执行各自的任务,从而实现目标处理上的分层控制。此方式总体上减小了总体开支的同时又获得了混合结构的效果。

3. 投资者投入的薪炭林木资产会计处理

综上所述，我们可以知道成本的管理控制和计算的管理在整个路桥工程建设中占据着重要的地位，这就进一步要求路桥的相关施工单位一定要在思想上高度重视工程的计量以及成本的管理控制工作。施工的单位一定要不断地完善和健全相关的规章制度，保证成本控制管理体系的科学可靠，进而才能够让企业在成本控制以及计量方面获取进步，更好地满足客户的个性化需求，保证企业的可持续发展。

外购的薪炭林木资产(包括拍卖、转让等方式取得的薪炭林木资产)按照是否达到预定生产经营目的来分别加以核算。对己达到预定生产经营目的的薪炭林木资产，按照实际支付价格，借记本科目，贷记“银行存款”、“应付账款”、“应付票据”等科目；对于那些购入的、尚未达到生产经营目的的薪炭林木资产，应按照实际购买价，借记“营林工程成本”科目，贷记“银行存款”等科目；购入之后进一步发生的各项成本费用(直接费用和其他间接费用)，应借记“营林工程成本”科目，贷记“银行存款”等相关科目。待达到预定的生产经营目的时，将“营林工程成本”科目所归集的相关成本费用结转到本科目。

将薪炭林纳入林木资产会计核算的范畴，运用会计核算方法对其实物量和价值量进行核算和监督，并通过加强经营管理，以提高其利用价值，从而达到提高薪炭林发展后劲的目的。林权改革之后，山林产权明晰到户或联户，林农成为薪炭林经营的主力军，他们经营主体一样，所关心的是投入资金的盈利能力。一般认为，一套规范且适应性强的会计核算体系，有助于促使企业加强内部经营管理。通过会计核算所获得的数据，既可以用于同一主体不同时期的纵向数据比较，也可以用于同一时期不同主体之间的横向对比。因此，立足于薪炭林的未来发展前景，对其开展会计核算有利于调动林农营造薪炭林的积极性。会计核算所得出的数据更具有说服力，它既能够反映出薪炭林在培育过程中所发生的相关成本费用，还可以了解资金的占用情况和分析投入产出比例，以保障经营成本的顺利回收。由此可见，对薪炭林进行会计核算有利于调动包括广大林农在内的各方经营主体营造薪炭林的积极性，也成为促使其加强自身发展的助推力。

当然，对薪炭林的认识不能仅仅停留在烧柴取薪的狭窄用途上，实际上，不少薪炭林树种同样具备与经济林类似的经济价值，其果实、树叶、树皮等也兼有药用或其他用途。因此，加强对薪炭林的建设投入，改变其粗放的管理方式，充分发挥其多用途的价值，将其放在与经济林同等重要的地位，使其成为农民增收和改善农村居民生活水平的主要推动力。

2.提高薪炭林会计核算是林业发展的助推力

三、薪炭林木资产经济业务的会计处理

将薪炭林木资产经营主体所涉及的经济活动分门别类到具体的会计要素，并结合薪炭林木资产自身的特殊性，设置特殊的会计科目并以货币作为基本的计量单位加以核算和计量。薪炭林木资产计量时一般采用历史成本计价入账。林木资产增加时，通过“生产性林木资产”科目进行核算和反映。在具备以小班作为成本核算对象的林业经营主体中，“生产性林木资产”科目应按照“小班”设置一级明细科目，同时设置“薪炭林”二级明细科目。在不具备以小班作为成本核算对象的情况下，可以直接按照林种、树种设置“薪炭林”明细科目来加以反映，并按不同的树种进行明细核算。薪炭林木资产的主要账务处理如下：

1. 外购的薪炭林木资产会计处理

6月22—24日，永丰县平均降雨量达217 mm，强降雨期间，共发布山洪灾害预警短信1 235条，全县紧急转移人员2 582人，倒塌房屋147间，514人在房屋倒塌前提前转移。

除上述1批性状不符合规定的样品外，28批样品符合规定，90批样品不符合规定，不合格率为76%；此检验结果结合产区和市场调研分析，主要为硫酸铝铵等铵盐掺伪。另外，此检验项目标准方法中需使用剧毒试剂二氯化汞，对实验室操作及环境安全风险大，属于严格管控试剂，使用极不方便。

自行营造的薪炭林木资产所发生的各项相关费用，包括达到预定生产经营目的前发生的种苗费、造林费、抚育费、良种试验费等直接费用和应分摊的间接费用等各种必要的支出时，相关的直接费用应直接计入营林工程成本，即借记“营林工程成本”科目，贷记“银行存款”、“原材料”、“应付职工薪酬”等科目。而间接费用则通过营林工程成本(间接费用)科目进行归集，借记“营林工程成本——间接费用”科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”等相关科目；到会计期末，再按照一定的分配方法，按受益对象一次性地转入“营林工程成本”各明细账。到自行营造的生产性林木资产达到预定的生产经营目的时进行结转，借记“生产性林木资产——薪炭林”科目，贷记“营林工程成本”科目。

基金项目： 江苏省高校哲学社会科学研究基金（专题）项目，项目名称：“大众创业万众创新”背景下高职院校就业创业教育的研究，项目编号：2017SJBFDY391。

2. 自行营造的薪炭林木资产会计处理

随着人口的增加和工业化程度的提高，对能源的需求将进一步扩大，这就使得我国在较长的一段时期内都面临着巨大的能源需求压力。因此，能否有效地扩大未来能源的供给无疑就成为一个十分严峻的问题。在我国的能源结构中，煤、石油、天然气等主要能源都属于不可再生资源，这些能源随着人类的开发利用而逐渐枯竭，同时，在其燃烧过程中又产生了一定的污染物。在此背景下，努力寻求低成本、低污染、高热值的能源物质就成为当务之急，而开发生物质新能源就成为一种新趋势。目前，我国薪炭林中不少树种都具备作为生物质原料的条件，具有可再生、清洁、低污染的优势，有着巨大的开发潜力。也正是由于薪炭林具有可再生性和洁净性的特点，目前正受到世界各国不同程度的重视。经过多年的发展，薪炭林已成为世界能源供给结构中的一支不可忽视的力量。对于人口众多、能源紧缺的我国而言，更应结合自身薪炭林资源丰富的特点，加强对薪炭林的建设与管理，从而为未来的能源需求做准备。

确定投资者投入的薪炭林木资产(已达到预定生产经营目的)的入账价值，应按照投资合同或协议约定的价值作为薪炭林木资产的入账价值。而在合同或协议约定价值不能达成一致时，可按双方认可的资产评估机构认定的评估价入账，或者以同类或类似资产近几年的实际成本水平估计入账。发生时，借记本科目，贷记“实收资本——”、“资本公积——其他资本公积”等相关的会计科目；投入的尚未达到预定生产经营目的的薪炭林木资产，应先借记“营林工程成本”科目，贷记“实收资本”、“资本公积”等相关科目，待具备生产能力时再由“营林工程成本”科目结转到本科目。

4. 接受捐赠的薪炭林木资产会计处理

经营主体接受捐赠而获得的薪炭林木资产，要区分不同情况进行处理。如果是已经达到预定的生产经营目标，且可以投产使用的薪炭林木资产，可以按照取得时捐赠单位的账面价值入账；捐赠单位尚未入账的，则按重置成本法或根据资产评估价值入账，借记本科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。而对于那些尚未达到预定生产经营目标的薪炭林木资产，应借记“营林工程成本”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

5. 其他方式的薪炭林木资产会计处理

因国家政策调整等原因改变用途(无偿转入和无偿转出)的薪炭林木资产，如薪炭林木资产转为公益性林木资产或消耗性林木资产时，按照新生物资产准则的要求，应该首先判断其是否发生减值，若已经发生了减值，则应先计提减值准备，并以扣除减值准备后的账面余额，借记“薪炭林木资产”或“消耗性林木资产”等科目，按已计提的累计折旧，借记“生产性林木资产累计折旧”科目，按照已经计提的减值准备借记“生产性林木资产减值准备”科目，按其账面价值，贷记本科目。而在公益性林木资产转为生产性林木资产时，则做与上述相反的会计记录，即按薪炭林木资产的账面价值，借记本科目，贷记“薪炭林木资产”科目。