一、 引言

内部控制审计是会计师事务所接收被审计单位的委托，对其内部控制的设计及运行的有效性进行审计。故而，内部控制审计费用即为公司对事务所提供的内部控制审计服务支付的审计报酬，亦是双方讨价还价而签订的内部控制审计契约定价，同时包含审计师的资源投入与预期风险补偿。SOX 404条款首次提出将财务报表审计与内部控制审计整合施行，但国外的财务报告中单独披露内部控制审计费用的公司凤毛麟角，由于内部审计费用数据的缺乏阻碍国外相关研究。依据内部控制审计相关指引，国内上市公司分期分批执行内部控制审计，其中部分公司对外公开披露支付的内部控制审计报酬，提升内部控制审计费用相关信息的透明度，为研究者提供不可多得的内部控制审计费用研究机会，亦有助于进一步加深信息使用者对内部控制审计服务市场的认识以及相关监管机构剖析市场主体的定价决策。

心理学及高层梯队理论认为，管理者的背景特征影响其认知及情绪进而影响行为选择及公司的决策。Hambrick和Mason认为，公司的管理者团队肩负制订与实施公司战略的使命，对公司的持续健康发展至关重要[1]，Finkelstein也支持管理者影响公司各种制度的执行效率及效果[2]，故而公司的管理者是内部控制制度设计与执行的关键，直接影响控制环境与控制风险；公司的管理者同时也是主导内部控制审计契约的谈判者与签订者，会直接影响支付的内部控制审计费用。内部控制的重要作用之一是通过权力的制衡来改善公司的治理，缓解代理冲突，降低代理成本。管理者的权力结构会影响内部控制的可执行性与权威性，可能诱发管理者权力凌驾于内部控制之上的风险，致使内部控制“流于形式”。因此，在研究内部控制审计费用时，如果忽视了管理者的作用，将影响研究结论的有效性。

本文围绕管理者能力与权力是否影响内部控制审计费用以及如何影响展开研究，发现管理者能力与管理者权力均与内部控制审计费用负相关，即管理者能力越强支付的内部控制审计费用越低，企业家精神越得到充分体现；管理者权力越大，支付越低的内部控制审计费用，“权力保障说”越占据主导地位。区分产权性质后研究发现，管理者能力对内部控制审计费用的影响在国有与非国有上市公司中并未有显著差异；而在国有上市公司中管理者权力对内部控制审计费用的负向影响更为显著。将管理者权力细分为四个维度后研究发现，管理者专家权力、所有权权力、声誉权力均与内部控制审计费用呈显著的负相关。

本文对已有研究的贡献如下：(1)基于管理者能力与管理者权力视角对内部控制审计费用展开研究，探讨管理者对内部控制审计费用的影响机制，进一步揭示内部控制审计费用影响因素，便于审计市场参与者了解内部控制审计费用制定策略，审视其定价区间的合理性。(2)基于上市公司产权视角，依托内部控制审计的制度背景，为深入探究产权改革与人力资源管理及管理者权力结构配置提供经验证据。(3)突破代理理论视角，基于高层梯队理论及“权力保障说”“权力超越说”研究管理者能力与权力对内部控制审计费用的影响，丰富公司治理文献，具有重要的理论意义与实践价值。

协调柔性可以划分为：企业面对动态变化的环境，能够敏锐捕捉机会，比潜在及现有竞争对手更快地做出调整；企业能够更快地寻找到新的资源，并将其进行整合；企业能够比潜在及现有竞争对手更快地进入新市场；企业能够在多变的环境中高效利用资源。

二、 文献回顾

以SOX法案为分水岭，事务所从此担负起为上市公司的内部控制自我评价出具外部独立审计意见的职责，由此公司需要向事务所支付内部控制审计服务报酬。部分学者开始研究内部控制审计费用的影响因素。张宜霞依据综合审计收费数据设计调整系数从中分离出估计的内部控制审计费用，基于上市公司规模特征、事务所声誉特征以及内部控制复杂程度探究内部控制审计收费的影响因素[3]。然而张宜霞采用的是内部控制审计费用估计值作为替代数据展开研究而非公开可获取的内部控制审计费用数据，故而其研究结论有待考证。随着内部控制审计相关指引的颁布以及内部控制审计实践的不断发展，部分上市公司开始在年报中对外披露其实际支付给事务所的内部控制审计费用。方红星、陈娇娇采用数据库中公开可获取的内部控制审计费用数据实证研究内部控制审计费用的影响因素，从而弥补了既有研究中的数据缺陷问题，并基于上市公司视角、事务所视角以及内部控制审计业务视角实证检验内部控制审计费用的影响因素[4-5]。然而，上述研究仅仅从内部控制审计服务供需双方以及内部控制审计业务自身特征视角出发，而忽略公司管理者在内部控制设计执行以及在聘任内部控制审计师并进行内部控制审计费用博弈谈判中的关键作用。内部控制审计费用与财务报表审计费用之间有关联性[5]，即两类审计费用之间存在正向的知识溢出效应，上市公司为获取高质量的“同班人马”的审计服务，在支付高额的内部控制审计费用的同时也会支付高额的财务报表审计费用。由此，部分研究者探讨管理者对审计收费的影响。何威风、刘巍认为企业管理者并非同质，管理者构建企业控制环境与控制风险的能力存在较大差异，进而对审计费用产生不同影响，管理者能力越强支付的审计费用越低[6]。此外，管理者差异化背景特征对公司决策有不同程度的影响，不同性别、年龄、学历、任期及教育经历的管理者其管理哲学及管理理念存在较大差异，对待审计费用的态度亦“仁者见仁，智者见智”。陈娇娇等研究发现，管理者背景特征平均水平与异质性水平对财务报表审计费用以及内部控制审计费用有差异化的影响，在不同产权性质的公司中表现更为明显[7-8]。基于实证研究的视角进一步证实，管理者在聘任审计师并进行审计费用契约谈判中具有重要的角色地位。

管理者权力影响内部控制的执行效力[9]，既有研究发现管理者权力是内部控制执行的双面手：推动之手与阻碍之手。部分研究者认为膨胀的管理者权力在一定程度上对内部控制的执行有推动之力[10-11]，部分研究者认为管理者权力越大越不倾向于对外披露内部控制缺陷[12]，越容易于诱发高管腐败问题[13]，越倾向于支付较高的审计费用及聘任低质量的审计师来购买审计意见[14]，管理者权力与盈余价值呈显著的负相关关系[15]。由此可见，管理者权力与内部控制存在反向的共变关系，高质量的内部控制可适当抑制管理者权力的膨胀[16]，而管理者权力过大亦会阻碍内部控制的有效执行，成为内部控制执行进程的阻碍之手。与之相似，既有的关于管理者权力对审计费用的影响研究存在两种截然不同的结论：管理者权力与审计费用正相关[17-18]；管理者权力与审计费用负相关[10]。管理者权力越大，公司的代理成本越高，审计师预期收取的审计风险溢价补偿越高，然而高质量的内部控制将有效地降低审计定价，从而起到一定程度的抑制作用。与之相反，管理者权力越大，谈判能力越强，在签订审计契约协商审计费用时越会依据其较强的谈判能力来压低审计费用。

通过文献回顾可知，既有的关于内部控制审计费用的研究基于内部控制审计服务供需双方即事务所特征、上市公司特征视角，综合考虑内部控制审计服务自身业务特征来探讨内部控制审计费用的影响因素。研究证实公司规模、事务所声誉、内部控制复杂程度与内部控制审计费用显著正相关，然而尚未研究管理者对内部控制审计费用的影响。本文采用沪深主板分开披露内部控制审计费用与财务报表审计费用的上市公司为研究样本，在较为“干净”的环境下将上市公司支付的内部控制审计费用单独剥离出来考察管理者能力、权力对内部控制审计费用的影响，有助于深入了解内部控制审计定价策略，在扩展内部控制审计费用研究视野的同时丰富了相关研究文献，也为内部控制审计施行提供了经验证据。

三、 理论分析与研究假设

内部控制审计费用是上市公司购买事务所提供的内部控制审计服务而支付的报酬，其价格的达成是双方多次讨价还价的结果。管理者不仅是上市公司内部控制的建设者及执行者，还是内部控制审计契约的谈判与签约者，直接影响支付的内部控制审计报酬。管理者的经营哲学与管理理念是公司内部环境的重要组成部分，直接影响内部控制体系的构建。因此，本文基于管理者视角探讨管理者能力与管理者权力对内部控制审计费用的影响。

(一) 管理者能力与内部控制审计费用

早年间的管理者文献研究带有古典经济学的烙印，假定管理者为同质，忽视了管理者的异质性。Hambrick 和 Mason的高层梯队理论认为，差异化的管理者背景特征对公司决策的影响程度不同[1]。上市公司的管理者并非同质，故而把控公司控制环境以及应对控制风险的能力亦存在较大差异，对内部控制审计费用有不同的影响。第一，管理者的能力在一定程度上反映管理者处理公司纷繁复杂业务的能力。能力强的管理者依据其多层次的知识结构体系、丰富的经营理念以及系统化的管理哲学来构建较为健全的内部控制制度，并稳步贯彻执行。众所周知，充分深入了解公司的内部控制是审计师的关键工作，相对而言审计师对高能力的管理者构建的内部控制制度予以较高的信任，从而降低内部控制审计风险，减少内部控制审计师的审计资源投入，因此收取较低的内部控制审计费用。第二，管理者通常匹配相应的风险掌控能力。能力强的管理者运用其丰富的风险控制与应变能力，从而在公司的经营活动中时刻保持警醒状态，不断优化风险预期及控制能力，降低公司的经营风险。与此同时，合理优化配置其掌控的社会资源及关系网络，制定具有预见性与持续性的经营决策，由此有效地降低经营风险，从而降低审计师的内部控制审计执业风险，使其收取较低的内部控制审计费用。第三，能力强的管理者通常具备较强的谈判议价能力。管理者不仅是公司内部控制的中坚执行者亦是内部控制审计契约的谈判与签订者，高能力的管理者可发挥其高超的谈判技巧进而压低内部控制审计费用。与此同时，内部控制审计费用亦是公司经营成本的重要组成部分，管理者基于其内在的“企业家精神”以及兼具的理性人身份，有义务以较少的资源投入实现最大的经济产出，达到提升公司业绩与自身职业声誉的双重目的。管理者良好的声誉会在资本市场上得到迅速的传播，被审计师所识别，成为审计师竞相争取合作的对象。因此，能力高的管理者在与审计师签订内部控制审计契约的博弈中处于较为有利的谈判地位，从而抑制审计师收取过高的内部控制审计费用。因此，本文提出假设1。

通过大量阅读游客点评，进行理论性抽样，选取合适的旅游点评。这些点评的时间从2013年10月开始至2017年6月，大概跨度四年的时间，其中百度和携程分别对其进行了星级评价。在百度93条评价中，五星评价占42条，四星评价占30条，三星占14条，其余为一星和二星评价。在携程200条评价中，五星评价占121条，四星评价占63条，三星评价占10条，其余为一星二星评价。

(二) 管理者权力与内部控制审计费用

网络的发展会不断深入到人们生活的每个角 落 ，“ 阳 光 ”“ 正 能 量 ”“ 学 习 ”“ 交 流 ”将 是 聊 天群的永恒主题。正确使用聊天群，抱着与时俱进的态度去对待这一网络工具，是每一个家长、学生、老师的必修课。

“权力保障说”认为，管理者权力集中易于形成稳定的高层管理基调，可以有效监督低层执行者，管理者权力在一定程度上有助于公司内部控制有效运行[9-11]，为内部控制的最终施行提供稳定的保障。管理者在其现有职位上承受公司内部绩效考评与晋升压力以及外部市场竞争压力等，从而面临着较高的替换风险，因此，为避免在职期间被替换，需要“在其位谋其政”。管理者为维持其社会声望与地位，越倾向做出利于公司长期发展的决策，构建良好的内部控制制度并稳步推进其施行，向内部控制审计师传达内部控制建设及运行的优质信号，获取审计师信任，从而降低内部控制审计风险，支付较低的内部控制审计费用。此外，管理者向内部控制审计师支付的费用是公司成本的组成部分，管理者期望压低成本费用来提升公司绩效，进而获得职业声誉以及更多的晋升机会，从而获取更高的权力。因此，本文提出假设2的一个分假设。

本文选择2012—2015年沪深主板单独披露内部控制审计费用的A股上市公司，并进行以下筛选：(1)剔除ST 和*ST 公司；(2)剔除金融类上市公司；(3)剔除数据缺失公司。经过上述筛选，我们共计得到 3579个样本。其中，内部控制审计费用、整合审计、强制内部控制审计等数据来自迪博(DIB)数据库，财务数据来自国泰安数据库。样本的筛选过程具体见表1。

与之相反，“权力超越说”认为，管理者权力过于集中易于激发其内在的机会主义行为与控制欲望，从而偏离公司战略目标，以期通过权力的角逐获得更高的社会声望。权力斗争可能引发管理者决策冲突，进而发生以权谋私等损害公司利益的行为。管理者为掩盖其寻租行为，可能会运用其掌握的权力来越过内部控制系统，致使管理者权力凌驾于内部控制之上，导致构建的内部控制制度流于形式，只起到“装饰性功能”作用。此外，权力大的管理者拥有支配公司资源的权力，可能诱发其权力膨胀和自利的机会主义行为，在其位而过于谋其政，引发代理冲突。管理者权力的过度膨胀将会抑制内部控制有效性的发挥，即使公司制定健全有效的内部控制制度，也会因管理者权力凌驾于内部控制之上而使其流于形式，由此会加大内部控制审计师的执业风险，因此需执行更为详尽的内部控制审计程序，配置更高专业素质的执业人员，付出额外高强度的审计努力，进而也就会增加审计资源投入，对应地需要收取高额的内部控制审计费用作为风险溢价补偿。因此，本文提出假设2的另一个分假设。

假设H2b：管理者权力越大，支付的内部控制审计费用越高。

另外，在培训员工的过程中，可以通过建立奖励制度来发挥激励员工的作用。例如，企业可以以给在经济管理中表现优异的员工表扬，在树立榜样的同时给予其奖金奖励或晋升的机会。

随着改革的深化和科学技术的快速发展，农业档案管理工作水平都应伴随时代的脉搏，与农业发展形势的需要相适应。农业工作涉及面广、管理环节多、工作要求高，档案管理工作要在农业开发建设中提供更好的服务。

氢质子磁共振波谱(proton magnetic resonance spectroscopy, 1H-MRS)作为能无创性直接检测脑组织代谢物浓度的方法，可用于监测HIE发生后脑组织代谢产物的变化，进而有利于预测HIE患儿的预后情况[7-8]。相比于常规MRI图像所显示的解剖结构的异常，1H-MRS显示的脑内代谢产物的变化更早出现，从而能早期诊断HIE及其脑损伤。因此，本研究探讨了1H-MRS对早产儿HIE的临床诊断价值，并获取HIE患儿脑损伤诊断的阈值，为临床提供参考。

假设H3a：基于“权力保障说”，国有上市公司管理者权力越大支付的内部控制审计费用越低。

不同产权背景下管理者权力形成机理及结构配置存在差异，对内部控制产生差异化的影响。基于“权力超越说”，国有上市公司管理者的行政任免制使其兼具企业家与官员的双重身份，两个角色博弈中可能激发管理者的机会主义行为，作为内部高权力的管理者，其权力寻租强度增大。管理者的剩余控制权与索取权的非均衡，致使其重点关注机会主义行为，而社会人的约束已经失效，将会利用权力来破坏内部控制的制衡作用，谋取私人利益，损害公司价值，增加风险。内部控制审计师会重新评估公司的风险，整合审计资源的投入，付出额外的审计努力，进而收取较高的内部控制审计费用风险溢价。因此，本文提出假设3的另一个分假设。

假设H3b：基于“权力超越说”，国有上市公司管理者权力越大支付的内部控制审计费用越高。

四、 研究设计

(一) 样本选择与数据来源

假设H2a：管理者权力越大，支付的内部控制审计费用越低。

 

表1 样本数量表

  

2012年2013年2014年2015年总计沪市5056618889533007其中：金融和ST以及∗ST公司33354255165其他变量缺失25187467184深市1872222913121012其中：金融和ST以及∗ST公司1515111758其他变量缺失8313933总计(样本公司数量)611812103911173579

(二) 变量解释

1. 管理者能力

既有研究中多数采用高管任期、高管在其他公司任职、高管在财经媒体的出镜率、股票回报率等指标来度量管理者能力高低，但这仅是公司层面的指标故而很难将其归因于管理者。Demerjian认为管理者能力是有效利用公司资源的能力[19]，能在既定的投入水平下创造更多的产出，使用数据包络分析(DEA)分行业度量公司效率，较为简单直观并且能获得文献支持。具体而言，数据包络分析(DEA)是采用非参数的方法通过决策单元(DMU)来建立DEA投入产出效率模型。通过决策单元(DMU)的投入数据与产出数据构建生产可能集，若是决策单元落在生产可能集上即为DEA有效。本文借鉴Demerjian做法衡量上市公司管理者能力[19]。

我国资本市场存在两种产权性质的上市公司，在这种特殊的制度安排下，不同产权性质公司的管理者对待内部控制审计费用存在差异化的态度。其中，国有上市公司的管理者有紧密的政治关联，易于从政府获得资源与政策支持，并获得信息优势，得到政府的“庇佑”。基于“权力保障说”，国有上市公司的管理者将会有效运用政府给予的资源及支持政策来为公司的经营管理服务，构建健全有效的内部控制制度，降低公司风险，向内部控制审计师传达优质信号，以此得到审计师较高程度的信任，从而收取低额的内部控制审计费用。此外，国有上市公司的管理者多为行政任免制，权力较大的管理者期望通过以较少的投入获取较高的产出来提升公司业绩进而来美化政绩，以期获取良好的市场评价，从而得到更多的晋升机会，获取更大的权力。管理者为提升公司的业绩倾向于节约成本，而内部控制审计费用亦是公司成本的组成部分，故而支付较低的内部控制审计费用。因此，本文提出假设3的一个分假设。

本文通过模型(1)的数据包络分析(DEA)分行业度量上市公司效率。具体而言，本文将上市公司作为决策单元(DMU)，营业收入(SALE)代表公司的产出；主营业务成本(CG)、销售与管理费用(S&A)、固定资产(PPE)、无形资产(Intangible)、商誉(Goodwill)、研发支出(R&D)代表公司的投入；采用DEA模型中的CCR模型分行业计算上市公司的DEA值，进而度量公司效率。

 

(1)

由于DEA值代指公司效率，然而公司效率既受公司特征影响，也受管理者能力影响。因此，本文采用Tobit模型对模型(2)进行回归，将管理者效率从公司效率中分离出来，这一回归结果的残差值即为管理者能力。

Efficiency=δ0+δ1Size+δ2MS+δ3FCF+δ4Listyear+δ5Sub+δiYear+ξ

(2)

模型(2)中Efficiency表示公司效率，Size为公司规模，MS为市场份额，FCF为是否有正向自由现金流，Listyear为上市年限，Sub为业务复杂度，Year为年度虚拟变量。

假设H1：管理者能力越强，支付的内部控制审计费用越低。

2. 管理者权力

 

 

表2 管理者权力维度指标

  

权力维度解释组织结构权力管理者是否两职兼任，兼任董事长或副董事长取1，否则取0董事会规模，高于行业均值取1，否则取0专家权力管理者任期，高于行业均值取1，否则取0管理者创始人身份，当IPO时即担任管理者取1，否则取0所有权权力管理者持股，持有公司的股份取1，否则取0第一大股东持股比例，低于行业均值取1，否则取0声誉权力管理者职称，拥有高职称取1，否则取0管理者是否外单位任职，是取1，否则取0

Finkelstein以及权小锋等认为，管理者权力代指管理者执行自身意愿的能力[2,9]。目前还尚未有管理者权力的直接度量方法，本文借鉴Finkelstein[2]测量方法，将管理者权力指标划分为四个维度：结构权力、专家权力、所有权权力、声誉权力。本文将上述指标采用主成分分析法来度量管理者权力，得分越高管理者权力越大。具体解释见表2。

Finkelstein认为，公司的内部环境尤其是管理者权力结构直接影响公司的运行效率[2]。管理者权力是把双刃剑，公司应依据成本效益相平衡的原则合理配置管理者权力，健全并完善公司治理机制。委托代理理论认为，在信息不对称与契约不完备的双重机制下，缺乏有效监督与约束的管理者权力将激发管理者“堑壕效应”，进而阻碍内部控制平稳高效运行，在管理者的权力配置中“权力超越说”占据主导地位。与之相反，突破代理理论局限性，将研究视角转向管家理论可知，管理者兼具经济人与社会人角色，在追逐社会性需求时会受社会约束，个人利益最终依附于组织。管理者权力越大越会勤勉敬业，高效配置公司资源，推进内部控制运行，此时，在管理者权力配置中“权力保障说”占据上风。管理者权力对内部控制设计及施行存在不同方向的影响，向外部审计师传递差异化的内部控制相关信息。故而管理者通过影响内部控制设计与执行影响审计风险进而影响内部控制审计费用。

3. 控制变量

依据研究目的，为验证假设H1、假设H2以及假设H3，本文构建模型(3)，验证管理者能力、管理者权力对内部控制审计费用的影响。为避免异方差及自相关对回归结果的影响，确保研究的稳健性，本文采用公司层面聚类(Cluster)稳健标准误(Robust)进行回归。

本文选取的控制变量及说明见表3。

 

表3 变量说明

  

变量类别变量符号变量名称变量含义被解释变量ICFee内部控制审计费用年报中披露的内部控制审计费用金额的自然对数解释变量Ability管理者能力DEA⁃Tobit两阶段回归估计Power管理者权力主成分分析法得分控制变量Size公司规模公司总资产的自然对数Sub业务复杂度纳入公司合并报表的子公司的平方根SOE产权性质实际控制人为国有股，取1；否则取0ICQ内部控制质量迪博内控指数+1取自然对数Big4事务所声誉事务所为国际四大取值为1，否则为0ConYear内部控制审计任期事务所的连续内部控制审计年限IA整合审计事务所实施整合审计取值1，否则为0ICAO内部控制审计意见事务所出具非标准内部控制审计意见，取1；否则取0CICA强制内部控制审计强制内部控制审计取1；自愿内部控制审计取0Aucha事务所变更样本年度变更事务所取1，否则为0ROA资产收益率净利润除以总资产平均余额Lev资产负债率期末负债总额除以期末资产总额Locat公司所在地按照公司总部所在地划分为3个地区：东部地区；中部地区；西部地区Year年份虚拟变量Ind行业虚拟变量

(三) 模型建立

构建“归属清晰、权责明确、保护严格、流转顺畅”的现代产权制度，对于激发农村经济的活力有着十分重要的作用。

 

(3)

五、 实证结果分析

(一) 描述性统计

表 4列示了描述性统计结果。内部控制审计费用最小值为11.513，最大值为14.736，上市公司的内部控制审计费用存在差异；管理者能力(Ability)的最小值-0.485，最大值为0.179，表明上市公司管理者能力水平各有高低；公司规模(Size)的标准差为1.323，样本公司规模差异度较大；纳入合并报表子公司数量均值约为4.284，业务复杂程度(Sub)较高；国有上市公司(SOE)占比将近71.3%，国有上市公司内部控制审计费用披露水平较高；内部控制审计事务所中国际四大(Big4)占比将近9%，并未形成国际四大垄断市场的局面，在内部控制审计市场中，国内事务所占据主导地位；仅有3.9%的上市公司发生内部控制审计事务所变更(Aucha)，审计合约较为稳定；连续内部控制审计年限(ConYear)均值为2.465。

 

表4 关键变量的描述性统计

  

变量样本数平均值标准差最小值25%分位中位数75%分位最大值ICFee357912．7150．61611．51312．20612．61213．10214．736Ability3579-0．0290．151-0．485-0．1130．0110．0880．179Power357912．7150．61611．51312．20612．61213．10214．736Size357922．6601．32319．54921．78522．54923．46726．483Sub35794．2842．0451．0002．8283．8735．29211．916SOE35790．7130．4530．0000．0001．0001．0001．000ICQ35796．2951．0840．0006．4156．5006．5626．769Big435790．0900．2870．0000．0000．0000．0001．000Aucha35790．0390．1930．0000．0000．0000．0001．000ConYear35792．4651．4251．0001．0002．0003．0007．000ICAO35790．0410．1980．0000．0000．0000．0001．000ROA35790．0500．062-0．6690．0240．0450．0750．663Lev35790．5200．2030．0350．3720．5240．6741．548

(二) 回归结果

表5列示了管理者能力、权力与内部控制审计费用的回归结果。全样本中管理者能力(Ability)的回归系数在1%的水平显著负相关，国有上市公司与非国有上市公司中管理者能力与内部控制审计费用均在10%的水平显著负相关，假设H1得到验证。上市公司特征及事务所的特征会影响内部控制审计费用，公司管理者能力的高低也会影响审计师行为决策。管理者对内承担构建公司内部组织结构、内部控制环境及管理制度的重大责任，对外需要关注市场发展动态应对市场竞争，实现企业长远发展。高能力的管理者更为深入了解市场动向及公司运营，向市场传达可信赖的公司经营状况，能力强的管理者通过其优质的管理者能力，获取外部审计师的信任以此来降低内部控制审计师的风险预期，故而收取较低的内部控制审计风险溢价。资本市场中实行较为严苛的优胜劣汰选拔机制，较为重视市场业绩的评价，同时基于理性人与经济人的立场及其内在的“企业家精神”，管理者期望提升市场业绩获取良好的职业声誉。而内部控制审计费用亦是公司费用的组成部分，高能力的管理者通过其优质的管理能力以及高超的谈判能力，在与内部控制审计师博弈谈判时压低内部控制审计费用。

此外，散文集《绿天》、小说《棘心》等作品也被纳入了唯美主义研究视野，相关论文有：毛锦花《哀艳的笔调，唯美的爱情——试论唯美主义对苏雪林早期创作的影响》，丁增武《苏雪林早期散文的“西化”色彩》等。

表5显示，全样本中管理者权力(Power)与内部控制审计费用在1%的水平显著负相关，验证了假设H2a；区分产权性质后，国有上市公司管理者权力与内部控制审计费用在1%水平显著负相关，假设H3a得到验证。此时，管理者权力配置中的“权力保障说”占据主导位置，高权力的管理者其受社会人身份约束依附于组织而存在，管理者权力集中有助于形成稳定的管理基调，有助于内部控制有效运行，能够获取外部审计师信任，使内部控制审计风险较低，从而被收取较低的内部控制审计费用。管理者在其职位上面临内部绩效考核与外部市场竞争的双重压力，面临着较高的替换风险。因此，管理者为避免在职期间被替换，需要“在其位谋其政”，勤勉敬业高效配置资源，竭力推进内部控制的建设与执行，做出利于公司长期发展的决策，以期获取职业声誉。国有上市公司管理者拥有庞大的政府关系网络，容易从政府手中获得资源及政策支持，降低公司内部控制审计风险，从而支付较低的内部控制审计费用。

 

表5 管理者能力、权力与内部控制审计费用回归结果

  

变量全样本国有上市公司非国有上市公司系数T值系数T值系数T值Ability-0．149∗∗∗(-2．584)-0．119∗(-1．763)-0．172∗(-1．655)Power-0．018∗∗∗(-3．299)-0．019∗∗∗(-3．084)-0．018(-1．623)Size0．239∗∗∗(29．045)0．276∗∗∗(28．192)0．153∗∗∗(9．511)Sub0．062∗∗∗(13．814)0．060∗∗∗(11．665)0．077∗∗∗(8．456)SOE-0．001(-0．070)ICQ-0．013∗(-1．722)-0．004(-0．470)-0．031∗∗(-2．140)Big40．432∗∗∗(15．915)0．438∗∗∗(14．604)0．250∗∗∗(3．920)ConYear-0．027∗∗∗(-4．835)(-4．835)(-4．932)-0．016(-1．318)IA-0．058(-1．320)-0．001(-0．017)-0．182∗∗(-1．985)ICAO-0．017(-0．431)0．008(0．159)-0．149∗∗(-2．173)CICA0．075(1．522)-0．120(-0．778)0．193∗∗(2．514)Aucha-0．103∗∗∗(-2．729)-0．153∗∗∗(-3．606)0．089(1．156)ROA-0．242∗(-1．768)-0．350∗(-1．933)-0．090(-0．419)Lev0．036(0．815)0．040(0．752)-0．027(-0．341)locatYESYESYESYearYESYESYESIndYESYESYESIntercept7．231∗∗∗(39．148)6．560∗∗∗(25．420)9．294∗∗∗(25．709)AdjustR20．5490．6110．423F值75．07573．93312．693N357925511028

注：***、**、*分别表示在1%、5%、10%水平上显著。

(三) 稳健性测试

本文用以下稳健性检验来验证研究结论的可靠性。上文中直接采用DEA-Tobit两阶段回归值衡量管理者能力指标，为避免其受到样本分布的影响，在稳健性测试中，本文将管理者能力指标划分为十等份进行回归。此外，依旧以四个权力维度的八个指标代表管理者权力，依据表2的赋值进行加总求和，数值越大管理者权力越大。回归结果基本与结论一致。具体结果见表6。

 

表6 管理者能力、权力与内部控制审计费用稳健性测试结果

  

变量全样本国有上市公司非国有上市公司系数T值系数T值系数T值Ability-0．143∗∗(-2．478)-0．117∗(-1．735)-0．156∗(-1．718)Power-0．053∗∗∗(-3．467)-0．065∗∗∗(-3．788)-0．013(-0．398)Size0．238∗∗∗(29．003)0．274∗∗∗(28．158)0．151∗∗∗(9．370)Sub0．063∗∗∗(13．933)0．061∗∗∗(11．792)0．077∗∗∗(8．421)SOE0．003(0．151)ICQ-0．013∗(-1．723)-0．004(-0．451)-0．031∗∗(-2．151)Big40．428∗∗∗(15．754)0．433∗∗∗(14．444)0．252∗∗∗(3．944)ConYear-0．027∗∗∗(-4．871)-0．032∗∗∗(-4．969)-0．017(-1．409)IA-0．058(-1．312)-0．002(-0．043)-0．185∗∗(-2．012)ICAO-0．019(-0．481)0．006(0．111)-0．145∗∗(-2．118)CICA0．073(1．480)-0．131(-0．848)0．192∗∗(2．496)Aucha-0．104∗∗∗(-2．751)-0．155∗∗∗(-3．636)0．087(1．133)ROA-0．244∗(-1．780)-0．350∗(-1．934)-0．095(-0．444)Lev0．038(0．855)0．040(0．762)-0．021(-0．259)locatYESYESYESYearYESYESYESIndYESYESYESIntercept7．174∗∗∗(38．773)6．511∗∗∗(25．262)9．269∗∗∗(25．474)AdjustR20．5490．6120．421F值75．11874．16612．616N357925511028

注：***、**、*分别表示在1%、5%、10%水平上显著。

(四) 进一步研究

前文研究中采用主成分分析法来度量管理者权力，研究其对内部控制审计费用的影响。鉴于Finkelstein 将管理者权力划分为四个维度，因此，本文进一步从管理者权力不同维度特征视角，构建模型(4)验证管理者能力、四个维度管理者权力特征对内部控制审计费用的影响。其中，Power1指结构权力、Power2指专家权力、Power3指所有权权力、Power4指声誉权力。实证回归结果详见表7。

● 误食挥发性的液体：如汽油、煤油、香蕉水、指甲油等。不可给予任何液体及催吐，紧急就医。因为挥发性的液体呕吐时容易吸入肺部，导致吸入性肺炎或化学性肺炎。

 

 

(4)

 

表7 管理者能力、管理者权力特征与内部控制审计费用回归结果

  

变量全样本国有上市公司非国有上市公司系数T值系数T值系数T值Ability-0．147∗∗(-2．522)-0．120∗(-1．771)-0．181∗(-1．726)Power10．003(0．290)0．008(0．553)-0．006(-0．280)Power2-0．029∗∗(-2．443)-0．024∗(-1．744)-0．055∗∗(-2．327)Power3-0．028∗∗∗(-2．844)-0．038∗∗∗(-3．419)0．006(0．289)Power4-0．022∗(-1．764)-0．022∗(-1．685)-0．025(-1．059)Intercept7．250∗∗∗(38．961)6．646∗∗∗(25．588)9．230∗∗∗(25．316)AdjustR20．5490．6120．425F值71．48770．17712．129N357925511028

注：***、**、*分别表示在1%、5%、10%水平上显著。控制变量回归结果略。

表7列示管理者能力以及四个维度管理者权力特征与内部控制审计费用的实证回归结果，与前文研究结论一致。本文将管理者权力细分为四个维度进行研究发现：管理者组织结构权力与内部控制审计费用并未存在显著的影响；管理者专家权力、所有权权力、声誉权力均与内部控制审计费用呈显著的负相关。(1)无论是全样本抑或是区分产权性质，管理者专家权力均与内部控制审计费用显著负相关，即管理者专家权力越大支付的内部控制审计费用越低。当管理者任期长或是兼具创始人身份时，管理者经验丰富，对公司的经营理念以及经营文化有着较为深入的理解，形成稳定的管理基调，可以有效监督低层执行者。管理者对公司的内部控制的设计及执行参与度较高，是推动内部控制执行的先行者与中坚力量，有助于公司内部控制有效运行，能为内部控制的最终施行提供稳定的保障，从而易于获取内部控制审计师的信任，降低内部控制审计费用。(2)全样本以及国有上市公司中管理者所有权权力均与内部控制审计费用显著负相关，即管理者持股比例越高或是第一大股东持股比例越低时支付的内部控制审计费用越低。管理者期望通过以较少的投入获取较高的产出来提升公司业绩，而内部控制审计费用亦是公司费用的组成部分，因此，支付较低的内部控制审计费用能降低公司经营成本。国有上市公司的管理者多为行政任免制，管理者以期通过美化政绩获取晋升机会，故而，支付较低的内部控制审计费用来节约成本改善绩效。(3)全样本以及国有上市公司中管理者声誉权力均与内部控制审计费用呈显著的负相关，即管理者声誉权力越大支付的内部控制审计费用越低。当管理者职称较高或是在外单位任职时往往具有较高的声望与专业能力，稳健地预见公司内外部复杂的环境，维护职业声誉从而做出稳健的经营决策，更深层次地解读公司的内部控制制度并高效执行，获取审计师的信任，从而支付较低的内部控制审计费用。国有上市公司的管理者更为注重其社会声望与地位，以期获取更多的晋升机会，做出有利于公司长期发展的决策，获取审计师的信任，从而支付较低的内部控制费用。

六、 结论与政策建议

(一) 研究结论

公司的管理者是内部控制设计及执行的中坚力量，亦是内部控制审计契约的谈判者，直接影响内部控制审计费用。基于此，本文探讨管理者能力与权力对内部控制审计费用的影响，研究发现：(1)管理者能力与内部控制审计费用负相关，即管理者能力越强支付的内部控制审计费用越低，企业家精神得到越充分的体现。(2)管理者权力越大，越倾向于支付低额度的内部控制审计费用，“权力保障说”越占据主导地位。(3)区分产权性质研究后发现，管理者能力对内部控制审计费用的影响在国有与非国有上市公司中并未有显著差异；但在国有上市公司中管理者权力对内部控制审计费用的负向影响更为显著。(4)将管理者权力细分为四个维度研究后发现，管理者专家权力、所有权权力、声誉权力均与内部控制审计费用呈显著的负相关关系。

(二) 政策建议

通过上文的研究，我们提出如下政策建议：(1)强化上市公司人力资源建设，提升管理者能力，重视人力资本的价值，以期将决策经营权以及契约缔结权等更多地集中于高能力的管理者手中。(2)合理设计管理者权力结构，均衡管理者责权利体系，充分发挥管理者权力的积极效应，以期为公司获取更多的资源与关系网络。(3)依据差异化的产权性质，基于管理者权力配置视角科学设计及执行内部控制制度，避免其流于形式。(4)审计师在内部控制审计过程中不仅要关注公司特征与内部控制业务特征，还应关注管理者在内部控制设计及执行中起到的关键作用，考虑其对内部控制审计费用的影响。

马克思对黑格尔唯心主义法学观的批判，解释了法的本质和内涵。 他跳到“私人利益决定法”的命题之外，把握市民社会决定法的深刻含义，得出了财产关系决定法的基本结论，为历史唯物主义法学观奠定了基础。 后来，葛兰西、哈贝马斯等人分别从文化视角和社会公共领域丰富和发展了马克思的市民社会理论，并赋予其新的内容。

参考文献：

[1]HAMBRICK D C,MASON P A. Upper echelons: Organization as a reflection of its managers[J]. Academy Management Review， 1984, 9 (2):193-206.

[2]FINKELSTEIN S. Power in top management teams: Dimensions, measurement, and validation[J]. Academy of Management Journal Academy of Management, 1992, 35(3):505-538.

[3]张宜霞.财务报告内部控制审计费用的影响因素——基于中国内地在美上市公司的实证研究[J].会计研究, 2011(12):70-77.

[4]方红星,陈娇娇,于巧叶.内部控制审计费用的影响因素研究[J].审计与经济研究, 2016(4):21-29.

[5]方红星,陈娇娇.整合模式下两类审计收费之间的交叉补贴——知识溢出效应还是规模经济效应?[J]. 审计研究, 2016(1):68-75.

[6]何威风,刘巍.企业管理者能力与审计收费[J]. 会计研究, 2015(1)：82-89.

[7]陈娇娇,周芳竹.管理者背景特征、内部控制与审计收费[J].山西财经大学学报，2016(6)：88-100.

[8]陈娇娇.产权性质、管理者背景特征与内部控制审计费用[C]. 中国会计学会2016年学术年会论文集， 2016.

[9]权小锋,吴世农,文芳.管理层权力、私有收益与薪酬操纵[J].经济研究, 2010(11):73-87.

[10]蔡吉甫.公司治理、审计风险与审计费用关系研究[J]. 审计研究, 2007(3):65-71.

[11]刘启亮,罗乐,张雅曼.高管集权、内部控制与会计信息质量[J].南开管理评论,2013(1):15-23.

[12]赵息, 许宁宁. 管理层权力、机会主义动机与内部控制缺陷信息披露[J]. 审计研究, 2013(4):101-109.

[13]胡明霞,干胜道. 管理层权力、内部控制与高管腐败[J]. 中南财经政法大学学报, 2015(3):87-93.

[14]罗明琦,赵环. 管理者权力影响审计师选择的经验证据[J]. 财经问题研究, 2014(11):93-98.

[15]顾署生,刘杨晖. 管理层权力、高质量审计与盈余价值相关性[J]. 江西社会科学, 2014(11):209-213.

[16]赵息, 张西栓. 内部控制、高管权力与并购绩效——来自中国证券市场的经验证据[J]. 南开管理评论, 2013(2):75-81.

[17]刘明辉,胡波. 公司治理、代理成本与审计定价——基于2001—2003年我国A股上市公司的实证研究[J]. 财经问题研究, 2006(2):72-79.

[18]牟韶红,李启航,于林平. 内部控制、高管权力与审计费用——基于2009—2012年非金融上市公司数据的经验研究[J]. 审计与经济研究, 2014(4):40-49.

[19]DEMERJIAN P, LEV B, MCVAY S. Quantifying managerial ability: A new measure and validity tests[J]. Management Science, 2012, 58(7):1229-1248.