一、引言

(一)研究背景

在许多令人震惊的财务造假持续发生之后，企业的内部控制制度的完善程度逐渐引起了社会大众的广泛关注，为了使投资者能够获得更加真实有用的信息以增强投资效率,美国国会于2002年颁布SOX法案,我国五部委在2008年、2010年也分别联合制定了《企业内部控制基本规范》、《企业内部控制配套指引》都强制要求上市公司披露内部控制信息[1,2]。

然而,我国目前在制度上规定了内部控制缺陷原则性的认定标准，同时还规定了企业在原则标准的指导下进行内控自我评价时可以根据企业本身的具体情况自行定夺，在自利行为的驱使下企业对内控缺陷的自我认定就会有失偏颇,披露的相关信息也不完整、不可靠。

(二)国内、外文献综述

1.国外文献综述

内部控制缺陷的分类：BK Klamm, MW Watson, K Kobelshky(2012)[3]将内部控制缺陷分为IT相关类和IT无关类。研究结果表明，IT和非IT领域的有效公司治理对于建立和维持强有力的财务报告内部控制都至关重要。S Azzali,T Mazza(2014)[4]以2007-2012年的意大利上市公司为样本,研究发现:对于特定账户、收入、采购、固定资产、无形资产、贷款、保险方面的内部控制缺陷比存货更严重；内部控制缺陷的严重性在特定账户中也有差异:制造业和服务业的采购比金融业的贷款和保险以及收入方面的内部控制缺陷更为严重。

内部控制缺陷的影响因素：JT Doyle, W Ge, S Mcvay(2007)[5]研究表明具有较低应计质量的公司内部控制一般都比较薄弱。T Mazza,S Azzali(2015)[6]测试内部审计质量对内部控制缺陷严重性和持续性的影响,发现规划-范围界定和测试-监控质量和对于独立性方面的改进,能够降低内部控制产生重要缺陷和重大缺陷的可能性，并且即使有了缺陷也可以在适当的时间内得到改正。

2.国内文献综述

风险评估过程类定性标准可以包括以下几个方面:企业所设立的内部控制是否可以有效的识别出能够产生重大影响的经营风险；是否存在充分且适当的风险评估过程；是否及时采取适当的针对性措施对识别出的风险加以应对。

内部控制缺陷的影响因素：王芸, 朱志明(2011)[9]选取深交所中小板企业为研究对象，在借鉴前人的基础上对内部控制重大缺陷、重要缺陷、一般缺陷分别予以赋值，研究结果表明：公司亏损的比例越大、公司的经营活动相对来说越复杂和被出具了非无保留审计报告意见、被 ST的公司出现内部控制缺陷的可能性越大，公司的市值规模越大、独立董事比例越高内部控制存在缺陷的可能性越小。孙利凯(2014)[10]从公司特征、治理结构、经营业务复杂性和财务会计风险四个方面对内部控制缺陷影响因素进行了理论分析,研究表明: 公司规模越大、上市年数越多的公司与内部控制缺陷反向变动, 并购重组发生的次数、销售收入增长的幅度等与内部控制缺陷同方向变动。

本设计的基础是在墙体内安装2个储料箱进行储料，分别储存洁净水和洁净大米并通过进料阀进行控制，使用传送带作为运送工具，使电饭煲能到达指定的进料区。并在到达进料区后，先后打开进水阀和进米阀进行放料，进料量及进料过程全部由单片机进行控制。并在完成指定指令后，电饭煲由传送带送回烹饪区。

2．2 两年内有发作的现患哮喘儿童分布情况 480例两年内有哮喘发作的现患儿童中，男童为308例（64．17%）例，女童为172例（35．83%），男、女患病率 分 别 为 5．38% （308／5 723）和 3．46% （172／4 969），差异具有统计学意义（χ2＝22．875，P＜0．001）。

从国内外对内部控制缺陷的研究来看,学者们从很多不同的方面对其进行了研究,但是都没有统一的标准显得杂乱无章。内部控制缺陷的认定标准是否恰当是内控自我评价、内控审计中评价内控是否有效不可忽略的一项重要因素，本文着重对内部控制缺陷认定标准进行探究，研究的主要思路是：首先从我国上市公司披露的内部控制缺陷现状中发现问题，即内部控制缺陷认定标准界定不清；其次，对认定标准进行重新界定；最后，以一种新的思路架构出内部控制缺陷认定标准的理论方法。

二、我国上市公司内部控制缺陷披露现状

本文以2016年深市主板A股上市公司披露的476家公司的内部控制评价报告为研究对象，在样本选择过程中，剔除那些没有对内部控制评价报告单独披露的公司、对内部控制缺陷认定标准描述没有实际意义的公司。根据样本的选取标准，获取203家公司作为样本。具体统计结果如表1所示：

 

表1 深市主板A股203家上市公司内部控制缺陷披露基本情况统计分析表

  

披露情况数量占比一、对内部控制缺陷范围界定的公司19797．04%其中：1．披露财务报告内部控制缺陷定量标准的公司19696．6%2．披露财务报告内部控制缺陷定性标准的公司19696．6%3．披露非财务报告内部控制缺陷定量标准的公司18591．1%4．披露非财务报告内部控制缺陷定性标准的公司19294．6%二、未对内部控制缺陷范围界定的公司62．96%三、提及＂可能性＂标准的公司104．93%四、承认存在重大缺陷的公司62．96%

造成上述问题的根本原因在于内部控制缺陷的认定标准对于很多问题的界定迷糊不清,使得公司在自我评价的过程中可能存在扬长避短的行为,不能真实的反映公司的状况,因此,必须对内控缺陷认定标准深入研究。

(一)都机械的对认定标准进行定量和定性的划分

在获取的203家样本公司中尽管在披露内容和格式上有所不同，但是基本上都包括定量和定性的标准，披露财务报告内部控制缺陷定量标准的公司和定性标准的公司分别有196家，占203家公司的96.6%，披露非财务报告内部控制缺陷定量标准的公司有185家定性标准的公司有192家，分别占比91.1%和94.6%，其中的原因可能是大多数公司只是生硬的照搬准则的要求，并没有根据自身的情况来制定认定标准。

(二)对“可能性”这个重要的衡量标准没有囊括在认定标准内

虽然“可能性”是内部控制缺陷严重程度的一个重要衡量标准，但是从表1中可以看出，在统计的203家公司中只有10家公司提及可能性标准，占203家公司比为4.93%。

(三)很少有公司愿意承认存在重大缺陷

承认存在重大缺陷的公司有6家，占203家公司比仅仅只有2.96%，这说明我国大部分上市公司不愿主动积极的去披露自身的不足。

初中英语教学中，“动词不定式做后置定语”是一个教学重点，也是一个教学难点。因此，在实际的教学过程中，教师应该多进行总结性教学，以举例的形式进行课堂教学，这样才能转变学生对“动词不定式做后置定语”知识的畏难情绪，并能够很好地进行运用。对于这部分内容，英语教师对其用法的总结性分析显得十分重要，这是使学生对“动词不定式做后置定语”从感性认识上升至理性认识的必经之道。

从表1可知，我国上市公司对于内部控制缺陷的披露存在着以下几个方面的问题：

现在，Réhahn在越南安家了，他正在拍摄一个名为《宝贵遗产》的重要项目。他的目标是拍下越南境内所有54个民族的照片，记录少数民族的服饰并了解他们的风俗传统。到目前为止，他已经拍了49个民族的照片，接下来还会有更多作品。他在越南会安经营着一个与“宝贵遗产”同名的文化博物馆，其中展示了他拍摄的照片，以及民族服饰和手工制品。

林畲乡林畲村位于三明市清流县东北部，全村下辖卫东、塘堀、邱坊、星光、麦元、大厝6个村民小组，常住人口约600人。村民收入主要来源为种植淮山、烟叶、花卉、苗木、红心地瓜以及外出打工等，2017年人均纯收入1.2万元，但村集体收入仅3.1万元，包括农田基础设施管护费2万元、烟草回款7000元、林地使用费4000元。

三、内部控制缺陷认定标准存在的问题

(一)内部控制缺陷范围界定不清

美国的SOX法案中的内部控制缺陷认定范围仅仅指财务报告内部控制,但是我国目前内部控制自我评价范围既包括财务报告也包括非财务报告，而在内部控制审计中却将认定范围严格限定在财务报告，同时很多学者对于把非财务报告包括在评价范围内的合理性也存在着很多不同的见解。

(二)内部控制缺陷认定标准不具体

李高明有了自信，开始在城里晃悠。他的目光很快被理发店里的发型师所吸引。“我看到美发店里面，好多年轻人，干干净净的。”体面而干净的工作，还有能想到的稳定收入，李高明特别羡慕这些发型师，他想学这门手艺。

四、内部控制缺陷认定标准的框架构建

本文综合企业层面和业务流程层面的内部控制缺陷认定标准,重新架构出内部控制缺陷认定标准的理论框架,如以下图1所示。

2.建立健全企业劳动保护制度。在企业实施劳动保护的关键是制度建设，制度建设带有根本性。因此，企业要把劳动保护制度建设放到企业发展的重要位置，尤其是将劳动保护制度纳入工会组织工作的重要议事日程。在强化组织建设方面，要建立企业劳动保护指导与监督委员会，赋予明确的工作职责，包括制定企业劳动保护的目标任务、基本要求、安全决策、安全投入、重大安全事项的审议与协商，以及企业各项安全规章制度的建立与完善等。

  

图1 内部控制缺陷认定标准理论框架

(一)内部控制范围重新界定

由于一项控制可能实现多重目标，既包括财务报告也包括非财务报告,非财务报告内部控制目标很多情况下也能转化为财务报告内部控制目标,因此无法清晰的将非财务报告内部控制和财务报告内部控制的范围进行划分，非财务报告内部控制纳入评价范围在操作中有一定难度且对投资者来说没有实际意义。综上所述，笔者认为将内部控制缺陷认定的范围界定为与财务报告相关的内部控制更为合理和可接受。

(二)内部控制目标的界定

我国内部控制评价采取的是一种以五大目标为导向的内部控制评价。这种全面评价模式站在企业的角度上来说可以理解,公司的管理层要对于所有偏离控制目标的缺陷给予足够的关注,但是对于投资者来说,投资者更加关注的是财务报告能不能在所有重大反面实现公允反映。全面评价模式在实际操作中也难以实现,容易使得投资者不能获取对自己有用的信息。结合对内部控制范围的界定将内部控制目标界定为企业实现与财务报告可靠性相关的内部控制提供合理保证，并进一步将其划分为企业层面和业务流程层面。

我国《企业内部控制评价指引》以目标为导向对缺陷的严重程度进行分类,根据内部控制缺陷导致内部控制在多大程度上不能实现既定目标以及其发生的可能性大小将内部控制缺陷分为重大缺陷、重要缺陷、一般缺陷。上述规定虽然让企业在对内部控制进行评价时有了一定的原则性标准,但是,对于不同的行业而言,内部控制目标是有所差异的,如何确定具体的目标?如何去确定定义中给出的可能性,多大的可能算很可能?与内部控制目标的偏离程度如何衡量,标准是什么?这些不明确的标准,都给内部控制缺陷的认定在实际操作中带来了很大困难,同时给了企业自己操控的空间。

(三)内部控制缺陷的认定标准

1.企业层面内部控制缺陷认定标准

企业层面内部控制不与财务报告可靠性直接接相关,由于其内部控制缺陷严重程度很难用量化的标准去衡量,因此本文从内控五要素出发，分别对五要素用定性的标准来进行认定更为合理且具有可操作性。对于定性的标准很难区分重要缺陷和一般缺陷,同时为了避免实务操作难和提高管理层效率不将重要缺陷和一般缺陷加以区分，当出现下文所述的内部控制缺陷时企业可以根据缺陷的性质和影响范围大小将其认定为重大缺陷和一般缺陷。

控制环境类定性标准可以包括但不限于以下几点:是否设置了适合企业具体环境的职责分配和组织结构；管理层对不诚信和不道德的行为的态度是否重视；管理层是否以身作则来落实诚信和道德行为，通过自己的行为起到效仿的作用；有能力的人是否得到重用。

对内部控制缺陷认定标准的研究：王惠芳(2011)[7]71-76从制度、理论、操作三个不同方面指出了内部控制缺陷认定存在的困难之处，并从三个不同方面提出了解决困难的方法，为了提高内部控制缺陷认定的可操作性重新构建了内部控制缺陷认定标准的框架。丁友刚,王永超(2015)[8]提出从内部控制缺陷的严重程度的分类、分类方法、变更理由三个方面出发制定内部控制缺陷认定标准。

信息系统与沟通类定性标准可以包括以下几个方面:对于程序的变更是否经过恰当的授权审批；访问程序是否经过身份认证；是否能够确保生产系统运行问题被准确的识别出来并得以解决。

三是应坚持以消除突出瓶颈为先导。按照先易后难、先系统内后系统外、先干线后支线、先省内后区域的原则，将天然气主干管网、支线管网、LNG接收站、储气库和天然气生产设施等全部连接到一起，形成省内、省际、区域和全国性的天然气供气输送和配售系统，打造天然气基础设施“一张网”。

监督是控制运行过程中一项必不可少的程序,主要可以包括但不限于以下方面:企业是否定期评价内部控制；管理层是否及时改正内审部门和注册会计师指出的不恰当之处；内部审计部门能否发挥作用。

2.业务流程层面内部控制缺陷认定标准

矿区岩浆岩发育，岩浆活动频繁，有早古生代片麻状钾长花岗岩、早白垩世新县二长花岗岩。其中，新县二长花岗岩为区内主要赋矿岩体。

(1)业务流程层面内部控制缺陷认定定量标准

“可能性”和“偏离程度”是内部控制缺陷定量认定标准中两个重要的方面，评价控制缺陷严重程度一方面取决于单一缺陷或组合缺陷是否会导致财务错报，另一方面取决于能够导致财务错报的控制缺陷发生的可能性大小。

对于可能性的量化问题王惠芳提出可以借鉴我国《或有事项会计准则》规定,对于50%<发生概率≤95%为很可能,发生5%<发生概率≤50%为可能,0<发生概率≤5%为极小可能[7]74-75。

内部控制缺陷可能导致的财务错报是否重大可以参考内部控制审计中对重要性的运用,对于财务错报金额超过重要性的,认为对财务报表的影响是重大的。在审计实务中用税前利润的5%-10%、资产总额的0.5%-1%、营业收入的0.5%-1%作为重要性水平的参考标准,这些都可以作为内部控制缺陷导致财务错报是否重大的量化标准[11]。

综上所述,内部控制重大缺陷认定为一项或多项内部控制缺陷的组合导致财务错报超过重要性水平且发生概率≥50%；内部控制一般缺陷为一项或多项内部控制缺陷的组合导致财务错报超过重要性水平且0<发生概率≤5%；除此之外的缺陷为重要缺陷。

(2)业务流程层面的定性标准

此标准同样可以从内部控制五要素出发, 同样为了避免实务操作难和提高管理层效率不将重要缺陷和一般缺陷加以区分,如果发现下文所述的对财务报告可靠性产生影响的控制缺陷可以根据缺陷的性质和影响的范围大小来确定重大缺陷和一般缺陷。

其中，n为为该省份内地级市个数，m为该省份内地级市某基本公共服务水平的算术平均数，yi表示第i个地级市的基本公共服务水平，按照升序依次排列。由于上海为直辖市，无法计算其不均等程度，本文只计算了江苏和浙江两省各地级市间对应公共服务的基尼系数。

控制活动的基本功能是防止或发现并纠正重大错报,内部控制要设计有效才能防止重大错报,如果重大错报不能被防止,相关控制应当能够发现重大错报并且得到及时的纠正。控制活动定性标准可以包括以下几个方面:对于重要的业务流程是否存在预防性控制；交易活动是否经过恰当的授权、审批；是否存在安全的资产保护措施。

信息系统应用控制的控制缺陷主要可以包括以下几个方面:系统是否对每笔日记账进行顺序编号；交易流程是否经过恰当的授权；是否存在编辑检查。

[参考文献]

[1] 财政部,证监会,审计署,银监会,保监会.企业内部控制基本规范[Z].2009.

[2] 财政部,证监会,审计署,银监会,保监会.企业内部控制评价指引[Z].2009.

[3] BK Klamm,MW Watson,K Kobelshky.Determinants of the Persistence of Internal Control Weaknesses[J].Accounting Horizons,2012,26(2):307-333.

[4] S Azzali,T Mazza.The Severity of Internal Controls over Financial Reporting Deficiencies:Differences among Types and Industries[J].Financial Reporting,2014,2014(1):55-77.

[5] JT Doyle,W Ge,S Mcvay.Accruals Quality and Internal Control over Financial Reporting[J].Accounting Review,2007,82(5):1141-1170.

[6] T Mazza,S Azzali.Effects of Internal Audit Quality on the Severity and Persistence of Controls Deficiencies[J].International Journal of Auditing,2015,19(3):148-165.

[7] 王惠芳.内部控制缺陷认定:困境破解及框架重构[J].会计研究,2011,(2):71-76.

[8] 丁友刚,王永超.内部控制缺陷认定标准及其制定和披露研究[J].财务与会计,2015,(6):70-72.

[9] 王芸,朱志明.企业内部控制缺陷影响因素分析——基于中小板上市公司2008-2010年数据[J].财务月刊,2011,(32):10-12..

[10] 孙利凯.企业内部控制缺陷影响因素实证研究[D].大连：东北财经大学,2014.

[11] 邸亚景.内部控制重大缺陷认定标准研究[D].太原：山西财经大学,2014.