一、引 言

注册会计师为上市公司提供审计与非审计两种服务，作为一种制度安排，审计服务对公司财务报表进行鉴证，保护股东、债权人等利益相关者的合法权益，能够起到维护资本市场秩序的作用；作为现代服务业，非审计服务协助管理者制定战略、识别风险、提高管理水平，实现更好的绩效，同时也能为股东和社会创造更多的财富。不论是审计服务还是非审计服务都深受公司内部股权结构和外部上市环境的影响。股权结构是指不同性质的股份在总股本中所占的比例及其相互关系，股权结构的不同使得上市公司中投资者之间相对权利和责任的大小有所差异，对公司的监督和管理效率的要求也有所不同，进而对起到监督作用的审计服务以及提升管理水平的非审计服务需求存在着差异。目前，公司也面临着不同的外部上市环境，有的公司同时在境内和境外上市，这被称为交叉上市，交叉上市的公司需要满足不同法律制度及不同市场化水平的需求，因而交叉上市同样是影响注册会计师服务需求的重要因素。在交叉上市的环境下，不同股权结构对注册会计师服务需求的关系可能会被加强或削弱。本文从股权结构和交叉上市角度研究注册会计师服务需求的动因，从公司内部和外部两个方面分析注册会计师服务需求的倾向，帮助注册会计师合理开展业务，同时也可以促进上市公司提高管理水平，促进资本市场的健康发展。

现有关于注册会计师服务需求的研究，多偏重于审计方面，自西穆内克(Simunic)的审计定价模型提出以来，[1]学者们从审计风险、代理成本、治理结构、股权结构、交叉上市等角度对审计服务需求进行了大量的研究。从股权结构角度来看，国外学者重点关注了两权分离度与五大事务所的关系[2]；管理层持股比例与审计服务需求[3]；政府持股、机构持股、家族持股与审计收费。[4]国内学者主要关注了境内和境外投资者对审计需求的差异[5]；第一大股东持股比例[6][7]、股权集中度[8]、控制链长度[9]与审计需求的关系；[10]从交叉上市角度，西莎拉蔓(Seetharaman)等研究发现英国公司在美国交叉上市时，事务所因承受法律风险较高而收取了较高的审计费用；[11]蔡(Choi)等发现，交叉上市公司的审计收费与审计复杂性本身无关，但与增加的法律责任有关；[12]徐昊和周友梅研究了交叉发行双重审计下的事务所关联性与审计费用关系。[13]耿建新和刘圆圆研究了同时发行A股和H股的公司境内外审计收费差异的动因。[14]现有的研究主要存在两方面的问题：一是主要对审计服务需求进行了研究，缺乏对非审计服务需求以及注册会计师服务总需求的研究；二是缺乏对公司内部股权结构与外部交叉上市两方面因素共同作用的研究。针对现有研究的不足，本文选取同时购买审计和非审计服务的公司作为研究样本，从股权结构、交叉上市以及在交叉上市条件下股权结构与注册会计师服务需求关系的角度进行了研究。

二、研究假设

2014年修订的《公司法》第169条规定，公司聘用、解聘承办审计业务的事务所由股东大会或董事会批准，而董事(职工代表除外)的选举和更换取决于股东的意志和偏好，因而公司的股权结构是影响审计服务需求的关键因素；虽然非审计服务主要服务于管理层，但也深受股东的影响，股东对管理层的绩效压力越大，管理层需要的管理咨询越多,对非审计服务需求可能会越高。同时，注册会计师服务需求还会受到外部上市环境的影响。本文以在内地和香港同时上市的公司为例，研究交叉上市对注册会计师服务需求的影响。公司在香港上市面临着更为严格的法制环境和市场条件，相应地会增加对审计服务和非审计服务的需求。本文中股权结构替代变量选取的是是否采用股权性质(即是否为国有上市公司)、两权分离度、第一大股东持股比例和股权制衡度；注册会计师服务需求替代变量选取的是既能代表需求数量又能代表需求质量的审计与非审计服务收费指标。

国有上市公司是国有经济的重要组成部分，受到国家的监督和控制较多，可能会较少地依赖社会的监督，因而对注册会计师的审计服务需求较低；国有上市公司需要完成国家宏观调控的任务，他们不仅具有经济方面的目标，还具有很多其他方面的目标，因而公司的经营业绩压力相对较小，对管理咨询等非审计服务的需求也会较少；总体而言，国有上市公司对注册会计师服务的需求较低。因此，本文提出假设1：相对于非国有上市公司，国有上市公司对注册会计师服务总需求较低；假设1.1：相对于非国有上市公司，国有上市公司对审计服务的需求较低；假设1.2：相对于非国有上市公司，国有上市公司对非审计服务的需求较低。

股权分离度是描述股权结构的另一个指标，它表示控股股东的控制权和现金流量权①的分离程度。当股权分离度较高时，控股股东除了可以通过现金流量权获取收益外，还可以凭借其控制权谋取自身的最大利益，股权分离度越高，控股股东背离企业整体经营目标而采取机会主义行为的可能性就越大。而审计服务会制约控股股东机会主义行为的实施。因此，控股股东可能倾向于减少对审计服务的购买，表现为审计需求不足。此外，控股股东对企业整体绩效提升的重视度降低，因而对购买非审计服务缺乏应有的动力。基于此，本文提出假设2：两权分离度越高，购买注册会计师服务总需求越少；假设2.1：两权分离度越高，购买审计服务需求越少；假设2.2：两权分离度越高，购买非审计服务需求越少。

上市公司第一大股东在公司的经营决策和管理中发挥着关键的作用,其独特的地位也为其实施机会主义行为提供了便利。第一大股东通常通过两种手段获取利益，即正常的利润分配和非法的公司财产转移，前者出于投资目的关注企业未来发展，而后者出于投机目的重视短期利益，第一大股东为满足自身利益最大化需要可能会对投资和投机两种手段进行权衡。当第一大股东持股比例较低时，其从企业营业利润中分配的收益较少，机会主义倾向较高，对制约其实施机会主义行为的审计服务存在抵制情绪，对提高管理水平和提升企业绩效的非审计服务也会缺乏关注。而当第一大股东的持股比例达到一定程度时，股东利益与企业收益息息相关，第一大股东长期投资倾向较高，对能够提升公司价值的审计需求将会提高。同时，第一大股东将更关注企业未来的发展和绩效，对非审计服务的需求将大大增加。因此，第一大股东持股比例与审计服务、非审计服务需求呈U型关系。基于此，本文提出假设3：第一大股东持股比例与注册会计师服务总需求呈U型关系；假设3.1：第一大股东持股比例与审计服务需求呈U型关系；假设3.2：第一大股东持股比例与非审计服务需求呈U型关系。

本部分检验本文的五个假设，回归结果如表3所示。

同时在内地和香港交叉上市的中国公司，需要依据内地和香港不同的要求对外披露财务报告，要同时满足内地和香港投资者的需求。因此，同时在境内发行A股和在香港发行H股的公司需要购买更多的审计服务。相对于只在内地上市的公司，交叉上市公司在管理绩效方面的压力更大，对非审计服务的需求也较高。因此，本文提出假设5：相对于只发行A股的上市公司，同时在香港发行H股的公司对注册会计师服务总需求较高；假设5.1：相对于只发行A股的上市公司，同时在香港发行H股的公司对审计服务需求较高；假设5.2：相对于只发行A股的上市公司，同时在香港发行H股的公司对非审计服务需求较高。

+α5SHR2-10it+α6AHit+α7MOwerit+α8Sizeit+α9TOP4it+α10LOCAit+α11OPit

有目标才能有的放矢，目标管理工作首先要制定明确的工程目标，通常情况需要从以下几方面推进：第一，管理人员要对施工企业的内部情况进行了解，充分掌握内部人物信息和工程数据后对工程项目本身进行研究，据此做出科学合理的目标定位。第二，先制定工程总目标，然后基于时间制定年度、季度、月度、旬、周等目标，基于空间制定各工种分目标，基于专业制定质量、进度、安全、成本等目标。

三、研究设计

1.样本选取与数据来源

本文选取2006～2015年沪深两市A股上市公司中同时披露审计收费和非审计收费的公司为研究样本，剔除金融业和数据缺失样本，最终得到4258条数据。其中，非审计服务数据部分来自于手工收集，部分来自于CSMAR数据库中披露的其他相关费用金额，并进行了校对。另外，样本指标数据均来自于CSMAR数据库。本文运用Excel10、Stata13软件进行统计检验。

2.变量选择与模型设计

(1)变量选择

WJ-III地图工作站虽然提供了制图综合的知识库模板，但是针对湖北省103个县市区不同的地形，不同的缩编比例尺，需要进行相应知识库的调整。经过不同参数的尝试，最终形成山区、丘陵、平原三种地貌类型的知识库，另外针对城市市区的道路综合，形成城市地区的综合知识库，以满足湖北省县市区地理国情普查图的编制要求。

本文选择审计收费和非审计收费金额作为审计服务和非审计服务需求的替代变量，把鉴证业务中的财务报表审计界定为审计服务，除此之外的其他鉴证业务及非鉴证业务等界定为非审计服务。本文研究的自变量及根据以前文献选取的控制变量名称及计算方法如表1所示。

进入21世纪以来，我国高职教育发展迅速，高职院校在校生已占高校在校生总数的半壁江山，为我国经济发展输送了大量高技能性人才，为各行各业的发展做出了重大贡献。但当前高职院校人才培养供给侧与产业需求侧还存在诸多不协调的问题，特别是在当今产业转型升级、创新经济发展和中国制造2025的驱动下，深化产教融合，推动高职教育改革，提升教育质量，适应产业需求侧的变革，就尤为必要。供给侧人才培养改革是多方面、多因素的综合结果，但课程和课堂教学是基础，将课程与产业紧密结合起来，根据产业发展与运营设计课程教学内容，以使课程内容与产业运营相一致，使学生能够在课堂上就能切身感受产业的现状，对产业的运营有切实的了解。

表1 变量定义表

类型变量名称变量简称计算方法因变量总服务需求T-Fee审计收费与非审计收费之和的自然对数审计服务需求Audit-Fee审计收费自然对数非审计服务需求NonAud-Fee非审计收费自然对数自变量股权性质GOV国有企业取1,非国有企业取0两权分离度TRS控制权与现金流量权的差值第一大股东持股比例SHR1第一大股东持股比例股权制衡度SHR2-10第二至第十大股东持股比例之和交叉发行H股AH样本公司同时在香港上市时取1,反之取0控制变量管理层持股比例MOwer管理层持股比例公司规模Size营业收入自然对数国际四大TOP4事务所为国际四大所时取1,否则取0公司所在地LOCA经济发达地区(北京、上海、广州和深圳)时取1,反之取0审计意见OP标准审计意见取1,非标准审计意见取0独立董事比例IDP独立董事人数与董事总人数的比值资产负债率LEV总负债与总资产的比值现金流量比率CAFL经营性现金流量与期末总资产比值行业IND年度YEAR

在实证检验部分，主要进行单变量分析和多元回归分析，单变量分析主要检验本文所选指标的科学性及严谨性，多元回归分析验证在控制相关变量的情况下本文的假设是否成立。

本文运用多元回归方法构建如下模型验证假设1～5及相关子假设。

T-Feeit

一百年前，自美国留学归来的胡适在《归国杂感》中说：“我回中国所见的怪现状，最普通的是‘时间不值钱’。”[注]胡适：《归国杂感》，胡适著、欧阳哲生编：《胡适文集》第2册，北京：北京大学出版社，2013年，第428页。他认为“不值钱”的时间意识导致国人陷溺于不思进取、虚掷光阴的生活状态，不仅践踏了个体生命的尊严和价值，也将把风雨飘摇的国家带入更危险的境地。个体和国家衰敝的现状和期待“再生”的热望,引起他对时间和生命的多重思考。在他看来，时间造就生命，一种新的时间观将赋予个体生命以新的内涵和尊严，并引发文化的变革和社会的改造。

此番油价下跌的本质是全球石油供需状况相对宽松、库存上升，诱因是“供需状况因地缘政治局势影响而趋紧”的预期被证伪。

模型因变量分别用审计服务、非审计服务及服务总需求替代，构建三个模型分别进行检验，自变量SHR12表示第一大股东持股比例的平方，该指标是为了检验假设3及相关子假设。

四、实证结果分析

(2)模型设计

1.单变量分析结果

由于篇幅限制，本文只列示了自变量、控制变量与因变量之间的相关性，如表2所示。

表2 单变量分析结果

因变量GOVTRSSHR1SHR2-10AHMOwerSizeTop4LOCAOPIDPLEVCAFLT-Fee0.075***-0.006.232***0.154***0.520***-0.049***0.689***0.527***0.230***-0.088***0.125***0.150***0.047***Audit-Fee0.080***-0.0050.226***0.145***0.530***-0.074***0.707***0.530***0.242***-0.085***0.126***0.157***0.056*NonAudFee0.077***-0.0100.196***0.086***0.310***-0.034**0.495***0.361***0.121***-0.061***0.085***0.132***0.000

注：*、**、***分别表示在10%、5%、1%的显著性水平上(双尾)显著

由表2可知，本文所选自变量除两权分离度的显著性不太理想外，其他自变量与因变量的相关性均通过了显著性检验，其中，股权制衡度与交叉发行的符号与预期一致，本文的假设4、假设5及相关子假设得到了初步验证。在控制变量的选取上，除现金流量比与非审计收费的相关性未通过检验外，其他变量与被解释变量均显著相关，这说明选取的控制变量对审计服务和非审计服务有很好的解释作用。因此，本文所选变量构建的模型具有较强的经济意义和统计意义。

2.多变量分析结果

其他股东的持股比例越高，对第一大股东的制衡度就越大，越倾向于利用注册会计师审计对大股东进行监督，抑制大股东掏空上市公司的利己行为。另外，其他中小股东不能像大股东一样通过非法途径转移公司财产获取利益，只能通过出售股份或利润分配获取收益。因此，中小股东有更强的欲望提高企业的管理水平和经营绩效，注册会计师非审计服务可以满足这种需求。因此，股权制衡度越高，对审计和非审计服务的需求越高。因此，本文提出假设4：股权制衡度越高，对注册会计师服务总需求越高；假设4.1：股权制衡度越高，对审计服务需求越高；假设4.2：股权制衡度越高，对非审计服务需求越高。

表3 回归结果

因变量自变量Model1T-Fee系数t值Mode2Audit-Fee系数t值Mode3NonAud-Fee系数t值截距8.0331***57.267.3392***51.227.0776***35.38GOV-0.1476***-8.25-0.1666***-9.11-0.0652**-2.56TRS-0.0047***-5.18-0.0051***-5.51-0.0039***-3.07SHR1-0.5886***-3.12-0.7130***-3.70-0.3089-1.15SHR120.8105***3.640.8652***3.810.6811**2.15SHR2-100.2571***3.920.1931***2.890.3501***3.75AH0.8134***22.440.8964***24.210.4133***8.00MOwer-0.2112***-2.69-0.3430***-4.27-0.1080-0.96Size0.2517***47.790.2786***51.780.1829***24.35Top40.5550***20.360.5755***20.670.5148***13.24LOCA0.1275***7.770.1607***9.590.0416*1.78OP0.1424***4.200.1783***5.150.07041.46IDP0.3531***2.910.4209***3.390.07700.44LEV0.0566**2.140.0520*1.930.1015***2.69CAFL-0.3701***-4.72-0.3494***-4.36-0.4257***-3.81YEAR控制控制控制IND控制控制控制AdjR20.66360.68710.4002F值233.51***259.91***79.64***

注：*、**、***分别表示在10%、5%、1%的显著性水平上显著

由表3可知，三个模型的拟合优度均较好，且模型在整体上均显著，这表明模型构建比较理想。三个模型中衡量股权性质的变量与审计服务、非审计服务及服务总需求均显著负相关，假设1及相关子假设通过了检验，企业性质与非审计收费在5%的水平上显著。另外，两个模型在1%的水平上显著，说明国有企业对审计和非审计服务需求不足。两权分离度与审计服务、非审计服务及服务总需求显著负相关，均在1%的水平上通过了检验，因此，假设2、假设2.1和假设2.2成立。模型1和模型2中第一大股东持股比例的平方在1%的水平上显著为正，模型3在5%的水平上显著为正，说明第一大股东持股比例与审计服务、非审计服务及服务总需求均呈正U型关系，当持股比例小于41.2%时，审计需求随着第一大股东持股比例的增加而降低，当持股比例大于41.2%时，审计需求随着第一大股东持股比例的上升而增加；而对于非审计服务需求及注册会计师服务总需求最低点分别为22.68%和36.31%。股权制衡度与审计需求、非审计需求及服务总需求显著正相关，均在1%的水平上显著，支持了假设4及相关子假设，这表明中小股东博弈力量越大，对审计和非审计服务需求越高。交叉上市变量在三个模型中均通过了显著性检验，在1%的水平上显著为正，因此，假设5及相关子假设得到了验证。

本文基于POD基础理论开发POD的应用程序，设计输入模块、POD核心模块和输出模块，并采用C++语言编制核心代码；此外，为方便用户使用，采用QT设计用户界面，对功能模块和用户界面进行打包并形成应用程序包。

3.交叉上市对股权结构与注册会计师服务需求关系调节效应的进一步检验

股权结构与交叉上市除了分别与注册会计师服务需求密切相关外，交叉上市是否对股权结构与注册会计师服务需求的关系具有调节作用，需要进一步检验。研究调节作用一般采用两因素交乘的方法，但由于股权性质是分类变量，第一大股东持股比例考虑了二次项，用交叉上市交乘研究不尽合理。因此，本文着重分析股权结构中的两权分离度和股权制衡度与交叉上市交乘，引入TRSAH、SHR2-10AH方法分别检验，研究在交叉上市条件下股权结构对注册会计师服务需求的调节作用，结果如表4和表5所示。

表4 交叉上市对两权分离度的影响检验

Model4T-Fee系数t值Mode5Audit-Fee系数t值Mode6NonAud-Fee系数t值截距8.0503***57.717.3563***51.617.0892***35.48GOV-0.1429***-8.03-0.1620***-8.90-0.0621**-2.43TRS-0.0031***-3.39-0.0035***-3.75-0.0029**-2.19TRSXAH-0.0267***-7.12-0.0265***-6.92-0.0181***-3.37SHR1-0.5903***-3.15-0.7148***-3.73-0.3101-1.15SHR120.8044***3.630.8591***3.800.6770**2.14SHR2-100.2698***4.140.2058***3.090.3587***3.84AH0.9349***23.451.0172***24.970.4956***8.68ControlsIncluded控制控制控制YEAR控制控制控制ID控制控制控制AdjR20.66750.69060.4016F值231.25***257.01***77.99***

注：*、**、***分别表示在10%、5%、1%的显著性水平上显著

表5 交叉上市对股权制衡度的影响检验

Model7Mode8Mode9截距8.0390***57.297.3414***51.217.0864***35.42GOV-0.1473***-8.23-0.1665***-9.11-0.0648**-2.54TRS-0.0046***-5.13-0.0050***-5.49-0.0039***-3.01SHR1-0.5731***-3.04-0.7071***-3.67-0.2856-1.06SHR120.7928***3.560.8584***3.770.6544**2.06SHR2-100.2818***4.200.2026***2.960.3874***4.05SHR2-10XAH-0.4317*-1.71-0.1653-0.64-0.6506*-1.81AH0.9548***10.570.9506***10.300.6264***4.86ControlsIncluded控制控制控制YEAR控制控制控制ID控制控制控制AdjR20.66370.68710.4005F值227.38***252.86***77.62***

注：*、**、***分别表示在10%、5%、1%的显著性水平上显著

由表4可知，交乘项TRSAH的系数在三个模型中显著为负，表明在交叉上市条件下，控股股东两权分离度与审计服务、非审计服务及服务总需求的负相关性更强，即两权分离度越大，在香港同时上市的公司对审计服务和非审计服务需求越小，交叉上市具有正向调节作用。这可能是由于两权分离度高的公司控股股东不希望受到更多的监督，香港法治监督较为严格，如果再购买更多的审计服务，其机会主义行为将更难实现，因此会进一步减少对审计服务的需求。股权分离度高的公司，控股股东会通过控制权安排获得更多的利益，在香港上市给控股股东更多行使控制权的机会，因而对企业绩效需求更少，对非审计服务的需求也更低。表5中SHR2-10在三个模型中显著为正，而SHR2-10AH的系数在模型8中未通过显著性检验，在模型7和模型9中显著为负，这表明股权制衡度在交叉上市条件下对审计服务不具有明显的调节作用，说明交叉上市并不会改变股权制衡度与审计服务需求的关系；但是对非审计服务和服务总需求减弱具有负向调节作用，原因可能是交叉上市的公司内部控制和管理水平均有大幅度提高，该类公司的中小股东对公司的现状相对比较满意，减少非审计服务的购买可以在保证企业绩效的同时降低管理成本。

4.稳健性检验

为了保证研究结论的可靠性，本文进行了一系列的稳健性测试。(1)变量替换：衡量两权分离度与股权制衡的指标分别用现金流量权与控制权的比值、第一大股东持股比例与第二大股东持股比例的比值替换，所得结论与前文基本一致；此外，对控制变量中的企业规模用资产总额自然对数进行替换，除第一大股东持股比例与非审计收费的关系未通过检验外，其他指标与前文结论一致。(2)本文所选样本期间较长，为消除数据自相关对研究结论的影响，在回归方法上使用聚类稳健标准误的OLS进行检验，所得结果与研究结论一致。(3)本文对所有连续性变量在1%和99%的水平上进行了Winsorize处理，在消除异常值影响的情况下，回归结果与研究结论无实质性差异。由于篇幅限制，稳健性检验结果没有列示，通过一系列稳健性检验表明本文的模型比较稳定，研究结论具有较强的可靠性。

五、研究结论与政策建议

本文研究发现：公司股权结构和交叉上市对注册会计师服务需求有着显著的影响。具体来说：(1)相对于非国有公司而言，国有公司对审计服务和非审计服务需求均较低；控股股东股权分离度越高，对审计服务和非审计服务的需求越少；第一大股东持股比例与审计服务、非审计服务呈正U型关系，当第一大股东持股比例分别为41.2%和22.68%时，对审计服务和非审计服务需求最少；股权制衡度越高，对审计服务和非审计服务的需求越大。(2)同时在内地和香港交叉上市的公司对审计服务和非审计服务均有较高的需求。(3)在交叉上市条件下，两权分离度与审计服务和非审计服务需求的负相关性更强，而对股权制衡度与非审计服务需求正相关关系有一定的削弱，并没有证据表明交叉上市对股权制衡度与审计服务需求关系有显著影响。

Dong Zhao等人[19]采用等离子喷涂技术制备了Fe/Al2O3复合涂层，发现改变Fe含量可以调整涂层的吸波频率范围，谐振频率随涂层厚度增大仍具有向低频移动的趋势。

根据研究结论，本文提出如下政策建议：(1)注册会计师应将服务的重点转向非国有企业，满足他们对审计服务及非审计服务的需要。随着改革的深入进行，非国有企业的比重将不断上升，对注册会计服务需求会逐渐增大，注册会计师应抓住行业发展的机遇，不断拓展服务的种类和规模，不断提高服务质量。对于国有企业，注册会计师应不断开发市场需求，寻找新的业务增长点。(2)注册会计师在开展审计服务与非审计服务时应充分考虑股权分离度、第一大股东持股比例及股权制衡度等股权结构因素的影响，警惕由这些因素引起的机会主义行为及审计风险，遵循准则，谨慎执业。(3)注册会计师应不断提升专业技能，拓宽知识领域，提高服务质量，以便能够满足境内与境外同时上市公司的服务需要；贯彻落实《中国注册会计师协会2016～2020行业发展规划》的要求，提升行业的国际化水平，加快拓展国际市场，服务中国企业和中国资本“走出去”及“一带一路”的建设。

注 释

①La Porta.R，Lopez-de-Silanes F和Shleifer(1999)首次界定了终极控制人控制权和现金流量权，控制权是指公司股东参与决策的权利,计算方法为该上市公司归属于终极控制人的最底层投票权相加；现金流量权指公司股东享有公司收益的权利，衡量股东在上市公司中拥有的最终持股比例，计算方法为控股股东到上市公司每条控制链的持股比例相乘，然后将每条控制链的计算结果横向相加。

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