经济全球化与现代市场经济的普遍确立拉大了不同国家在税基、税率及防范偷避税等方面的差异，给经济主体带来了在世界范围套取税收利益的机会。这不可避免地对相关国家的经济效率、税收收入及税制公平产生了影响，从而在政府和纳税人之间形成博弈行为，同时也产生了政府与政府之间的博弈行为，由此产生了国际税收竞争。在经济全球化背景下，国际税收竞争已成为当今国际税收的重要内容之一。随着税收竞争对国际税收秩序以及对发展中国家造成的特别冲击，税收竞争的国际治理问题应运而生。如何推动税收竞争的国际治理并营造公平的税收竞争环境，是理论界和实务界的共同任务，本文从税收竞争对国际税收秩序的影响、基本手段与目标任务出发，对发展中国家参与国际税收竞争的积极影响和消极影响进行分析，并提出发展中国家参与税收竞争国际治理的基本策略，以期对推动国际税收竞争的理论基础与实践发展有所裨益。

本次试验选用了∅8 mm复合片的旧片和新片作为焊接基材，分别用不同的焊料与45钢母体焊接为试样。表6为不同焊接材料与∅8 mm复合片旧片焊接强度汇总数据，表7为不同焊接材料与∅8 mm 复合片新片焊接强度汇总数据。

一、税收竞争驱动的国际税收治理

(一)税收竞争对国际税收秩序的影响

1.税收竞争削弱了各国政府对内治理职能

对方案1、方案4按年费用最小法[7]计算结果如表7所示。年运行费用包括年电能损失费、运行维护费率1.4%、投资回收率10%。

目前，许多国家已步入“税收国家”时代，税收成为国家最主要的财政资金来源之一。但是，过度的税收竞争导致各国税率下降到不合理的低水平，造成各国财政收入大幅度的下降。为了平衡财政预算，各国政府通常采取如下两种应对手段：一是用其他的收入来源弥补参与税收竞争导致的收入降低，最常见的做法是就将税负转移到不那么容易移动的人工身上；另一个就是削减基础设施的开支。这两种措施都会直接导致穷人和低收入家庭遭受损失，最终对一国政府应当履行的社会正义、公共服务和基础设施筹资等基本职责产生负面影响。*Markus Henn.Tax Havens and the Taxation of Transnational Corporations,International Policy Analysis,vol.40,6,pp.1371—1516.

此外，资本移动全球化的现状也给发展中国家带来持续不断的压力。全球化改变了国家与纳税人之间的关系，纳税人不再仅仅是政府的消极遵从者，反而可以出于对国家税收治理模式的不满和对外国有吸引力的税收政策的向往，或者通过选票改变政府的税收治理模式，或者通过“用脚投票”的方式，对各国政府提供的税收竞争机会加以利用。那纳税人可以通过“用脚投票”的方式，选择让自己利益最大化的地方。*Avi-Yonah.Globalization,Tax competition and the FIscal Crisis of the Welfare state,Harvard Law Review,vol.113,7,2000.这种选择权最终迫使各国政府努力满足纳税人的需求，使纳税人权利得到终极保障。而资本移动全球化赋予了纳税人更多的选择权。为此，发展中国家只能提供更为合理的税收优惠政策和公共物品去吸引资本的流入。但是，相较于公共物品的提供，竞相采取更为优惠的税收政策似乎是发展中国家最为有效的手段。牛津饥荒救济委员会(Oxford Committee for Famine Relief,简称为Oxfam)就明确提出“税收竞争和跨国投资人对再选址的暗示威胁，迫使发展中国家逐步降低对外国投资者的公司所得税税率”。*Oxfam.Tax Havens——Releasing the Hidden Billions for Poverty Eradication,Oxfam GB Policy Paper,2000.

3.税收竞争与发展中国家资本外逃

2) 浸提pH。准确称取5 g火龙果果皮用打浆机打碎，在最适的乙醇浓度下，按1∶100的比例加入乙醇，在室温下自然pH(2.5、3、3.5、4、4.5、5、5.5、6、6.5、7、7.5、8、8.5、9、9.5、10、10.5、11、11.5和12)浸提60 min，方法同上。

岩土工程勘察设计与施工中水文地质问题探析…………………………… 聂书斌，张立伟，纪迎超，李文韬（1-44）

3.税收竞争提高了各国税收征管成本

1.2.4 数据处理。样品中各挥发性成分通过与Wiley 7、NIST 05标准质谱数据库检索比对确认,采用峰面积归一化方法定量分析挥发油成分相对含量。运用SPSS软件求取清除率达到50 %时的样品浓度(IC50)。

税收竞争使各国的税收征管面临挑战，提高了各国税收征管的成本。例如，为保证合理征税，需要建立诸如税收情报交换的国际情报网络，加强税务官员与跨国公司博弈的税务能力构建工作的投入。这些资源集中型的工作使各国有限的税务资源更加紧张，加之跨国纳税人屡次进行逃避税的行为恶化了国内纳税人的税收地位，从而降低了国内纳税人自觉纳税的积极性，并进一步加大了税收征管的难度。另外，各国为了应付税收竞争以及遏制跨国公司的逃避税行为，进行了种种复杂的税制改革，最终导致各国税制呈现出复杂化和变动频繁化的趋势。这种越来越不稳定的税收环境使企业无所适从，甚至那些在全球经营的跨国公司也不得不频繁调整其筹资和投资决策。不断变化的税收政策使纳税人越来越难适应其经营决策和财务决策所需要的税收环境，反而损害了其国际税收竞争力。*Tracey Bowler.Countering Tax Avoidance in the UK:Which Way Forward?,Tax Law Review Committee,The Institute for Fiscal Stuides,TLRC Discussion Paper No.7,February 2009.

目前高师院校创新创业的教师多由本校教师担任，绝大多数教师不具备创业能力，创新意识也不够强，对创新创业的理解有待进一步深化，他们在创新创业课程教学中，主要偏重于创业理论的阐述、创业案例的分析，而未将注意力集中在师范生创新意识的培育上。此外，绝大多数高师院校教师认为，师范生的创新意识的培育是创新创业课程教师的任务。殊不知每门课程的教学都有责任去培育师范生的创新意识。全体高师院校的教师要转变观念，适应新时代创新创业发展的需求，除了要传授师范生的知识、训练师范生的技能、培育师范生的职业情怀外，还要在课程教学中注重渗透培育师范生的创新意识。

4.税收竞争降低了全球资本配置的效率

税收竞争的初衷是为了提高全球资本配置的效率。然而，现在税收竞争反而降低了全球资本配置的效率。税收竞争破坏了一国自由选择最符合其国家发展的税收政策的主权，当一些国家选择将税收竞争作为其发展战略的核心时，这将不可避免地影响其他国家的增长前景。面对资本移动的全球化压力和公司重新定位投资地点的威胁，其他国家也开始采取相应的税收竞争，最终促成走向底线的竞争。*Deborah Itriago.Owing Development:Taxation to Fight Poverty,OXFAM Research Report,September 2011.例如，1997年5月，爱立信曾经威胁瑞典政府声称要迁离瑞典，其表面原因是由于瑞典较高的公司所得税税率和个人所得税税率导致其难以雇佣到高技能工人，而背后真实的原因则是其他低税率国家能给予爱立信更大的税收利益。*Jonathan Hadida.Prospects for Multilateral Cooperation in Taxation,August 2006.因此，当企业做出某项投资决策不是基于投资地提供了最好的经营机会，而是基于税收目的，将造成资本不合理地从高税国流向低税国，最终降低资本全球配置的效率和效益。*Reuven S.Avi-Yonah.Globalization,Tax Competition and Fiscal Crisis of the Welfare State,Public Law and Legal Theory Working Paper Series,Working Paper No.004,Spring 2000;Markus Henn.Tax Havens and the Taxation of Transnational Corporations,International Policy Analysis,June 2013.

(二)税收竞争国际治理的基本思路：国际税收协调与合作

很多国家已经意识到恶性税收竞争只能导致两败俱伤的后果，因此，对其进行有效遏制已经成为国际共识。除了各国政府的努力之外，国际组织在推动税收竞争国际治理方面也发挥了很大的作用，经济合作与发展组织(Organization for Economic Co-operation and Development，以下简称OECD)更是成为推动税收竞争国际治理的“领头羊”。近年来，在G20提供的政治支持下，OECD在该领域的工作得到了重大突破，而世界贸易组织规则中要求的公开、透明、国民待遇等原则，也在一定程度上规范了税收竞争、推动了国际税务协调。欧盟也进行了多次区域内外的税收竞争治理工作，形成大量的税收竞争治理成果。这些措施尽管不能从根本上解决问题，但是为税收竞争的国际治理提供了多方位的思路。

但是，不同的国家具有不同的政治体制，要达成一个统一的税制结构几乎是不可能的。由于国家之间的利益冲突以及各国跨国部门的规模大小不同，税收竞争成为短期内不能消除的国际税法问题。国际税法的任务是在尊重各国税收管辖权的前提下，对不同的税收规则和主张加以统筹与协调，在互谅互让、相互妥协的基础上，平衡各方的利益需求。这些任务的完成必然依赖国际税收协调与合作。无论从理论还是实践上来讲，合作比竞争更能促进国际社会福利的最大化。因此，推动各国税收竞争政策的协调与合作，是求得“双赢”或者“多赢”结果的必然选择。事实上，目前各国之间签订的双边、多边或者区域性的国际条约，都可以作为协调国际税收竞争的工具。从这个意义上讲，税收竞争的国际治理，就是通过对主权决策者之间税收政策自由裁量权适当限制，以解决税收竞争中的外部性和集体行动问题。*Eric T.Laity.The Competence of Nations and International Tax Law,April 15,2006.

税收竞争所产生的影响已经引起各国的警惕，并促使各国对税收竞争所带来的成本收益进行理性思考。部分国家已经开展提高其公司所得税法定税率的单边行动。然而，在集体行动问题上，各方的自我利益尚不足以协调他们的利益选择。*Economic Policy Institute,“Rethinking Growth Strategies”,EPI Books,2004.各国政府的单边行动根本无法得到保障，任何一国率先破坏这种单边行动的趋势、反其道而进行提税行动，都可能迫使其他国家改变单边决策。可以说，不加限制的税收竞争最终必然造成“双输”或“多输”的后果。

总之，为应对国际税收竞争愈演愈烈的态势，国际社会需要寻求多种税收政策合作的形式与途径，避免税收竞争产生不利后果。税收竞争的国际治理能否成功，取决于各国间相互妥协的程度以及重塑良好国际税收环境的决心。

二、税收竞争国际治理的基本手段与目标任务

在国际税收治理领域，要坚持良法善治原则，即国际税收善治原则，该原则是良法价值在国际税收治理领域的体现。欧盟认为税收善治的目的，是通过构建一个透明、合作和公平的国际税收环境，促进全球经济的共同发展，即所谓的国际税收善治“三要素”：透明度、情报交换和公平税收竞争。*EC,Communication from the Commission to the Council,the European Parliament,and the European Economic and Social Committee:Promoting Good Governance in Tax Matters,Com/2009/201 final,28 April 2009.这三个要素涵盖了目前国际税收治理领域的全部尖锐问题，三者之间并非是孤立的，而是相互联系的。*施正文、叶莉娜：《国际税收善治原则及其最新发展》，载《辽宁大学学报》(哲学社会科学版)2016年第3期。只有符合国际税收善治原则的国际税收治理措施，才有可能协调各国之间的不均衡利益(有时候甚至是相互冲突的利益)。具体而言，由于各国经济发展不平衡，处于不同发展阶段的国家具有不同的价值取向。将良法理念贯穿到国际税收治理过程中，成为达成国际共识的基础，是协调这些不同的价值取向，构建起符合公平、合理的国际税收秩序的唯一应对之道。*同前引〔10〕。目前，人们普遍认为国际税法领域的善治，是达到和维持宏观经济稳定性和高质量增长的核心，国际税收善治理念也逐渐得到国际社会的接纳。*Karolis Granickas,Fiscal Transparency and Open Government Data,European Public Sector Information Platform Topic Report No.2013/11;OECD.Tax and Development:Aid Modalities for Strengthening Tax System,2012.除此之外，国际税收还应当坚持公平的税收竞争原则。早在1998年，OECD就发布了针对避税港的有害税收竞争报告，呼吁采取措施消除避税港所实施的有害税收竞争，创造公平的税收竞争环境。*OECD,Harmful Tax Competition:an Emerging Global Issues,1998.尽管欧盟是区域经济一体化程度最高的组织，其长期任务却是协调成员国之间愈演愈烈的税收竞争。原因在于欧盟内经济和政治的一体化促进了更多的跨境活动，这导致欧盟不得不面对成员国税收管辖权的分散和经济一体化之间的矛盾，以及该矛盾对欧盟内税收竞争秩序破坏的难题。不过，欧盟在对税收竞争进行治理时，也因其作为经济一体化程度最高的区域性国际组织而有着先天优势——成员国之间存在更多的规则共识、更大的政治支持力度。如前所述，坚持国际税收善治原则的最终目的，就是营造一个公平竞争的国际税收环境，促进国际资本在全球范围内的最优配置。因此，在国际税收治理中，各国应在把握税率底线的基础上制定合理的税收法律制度，公平有序地参与国际税收竞争。

在国际税收善治原则、公平税收竞争原则的指导下，国际税收主要以税收透明度和情报交换作为基本手段，其长期的目标任务，在于推动设立专门化的国际税务组织，协调国际税收竞争，建立国际竞争的治理体系。

(一)基本手段：税收透明度和情报交换

公平税收竞争依赖于税收透明度和情报交换这两个国际税收善治要素的发展。OECD倡导的国际税收竞争治理手段主要集中在税收透明度和情报交换上。OECD在1998年的报告中曾经深入分析，提出有害税收竞争发生的原因之一就来自于税收情报交换的缺位。*同前引〔13〕。OECD的多次实证调查结果证明，由于避税港等国家或区域缺乏透明的税收竞争政策，对其他国家的国家预算以及社会和其他政策产生了严重的负面影响。*OECD,Tax and Development:Aid Modalities for Strengthening Tax System,2012;OECD,The OECD Project on Harmful Tax Practices:The 2001 Progress Report,2001.,at para.37.在OECD推动的税基侵蚀和利润转移行动(Base Erosion and Profit Shifting，简称为BEPS行动)报告中，再次提出为了更加有效地应对有害税收竞争，需要推动透明度和情报交换行动。*OECD,Base Erosion and Profit Shifting Action Plan,final report,2015.

2.税收竞争与发展中国家税收治理能力

另外，分析关停、间抽及低产高流压井周围注水井的无效、低效注入[4]，加大减水力度，实施了67口井79个层段的减水方案，减水810 m3/d。

(二)目标任务：推动国际税务组织的设立

如前所述，事实上，无论单边措施和双边措施多么有力度，都不能解决恶性税收竞争这个全球性难题。由于国家规模的不同以及各国利益取向的不同，很难让国家自发形成国际协调，因此，全面合作将是一条艰难的道路。税收竞争国际治理是一个系统性工程，除了需要吸收尽可能多的国家或区域参加之外，最有效的办法就是设立一个能够如同专门处理国际贸易问题的世界贸易组织、专门处理宏观经济稳定性和支付平衡的国际货币基金组织等类似的国际组织，妥善协调国际税收竞争的健康运行。*Tanzi,Vito (1999).Is there a Need for a World Tax Organization?The Economics of Globalization.Policy Perspectives from Public Economics.A.Razin and E.Sadka(eds.).Cambridge,Cambridge University Press,pp.173—186.世界贸易组织协调关税的成功经验证明，成立一个正式的国际税务组织能够对参与国施加约束性的规则，以限制特别是由于国际税收竞争所引起的严重后果。OECD在推动有害税收竞争方面的失败教训则证明，必须由一个正式的国际税务组织进行协调，才可能比较彻底地解决屡禁不止、愈演愈烈的国际税收竞争问题。*Arthur J.Cockfield.the Rise of the OECD as Informal“world tax organization”through the Shaping of National Responses to E-commerce Tax Challenges,Yale Journal of Law and Technology,forthcoming,2006.

然而，必须注意到，随着经济全球化的深入推进，各国在经济主权方面都开始了妥协的过程。但是，税收主权是最难以让渡的，税收领域的多边行动历来是困难的。由于不想在税收政策的制定上失去主权，各国政府不愿在一个跨国机制下行事，获得竞争与合作的恰当平衡并非易事。*[美]Brian J.Arnold,Michael J.McIntyre：《国际税收基础》，张志勇等译，中国税务出版社2005年版，第234—235页。而国际税务组织的成立，恰恰需要最高层次的税收主权让渡。这一点上，有学者认为国际税务组织的成立难以获得所有国家潜在一致的同意，因此是一个不现实的乌托邦梦想。*Jonathan Hadida.Prospects for Multilateral Cooperation in Taxation,52 McGill Law Journal(2007),p.801.尽管如此，作为一个长期任务，推动国际税务组织设立的行动不能放弃。而在现阶段，我们仍然可以继续通过现有国际组织来协调税收竞争的国际治理。

三、发展中国家参与国际税收竞争：“双刃剑”下的权衡

(一)发展中国家参与国际税收竞争的必然性

在经济全球化过程中，发展中国家或主动或被动地参与到国际税收竞争的行列中，这对发展中国家产生了积极影响，但也同时带来了很多消极影响。

发展中国家为促进经济社会发展，对资本有着更大的需求。但是，由于外部负债筹资机制不发达，发展中国家以银行为基础的金融制度一般都是优先支持国有企业和大公司，而中小型企业的筹资通常比较困难。随着经济的发展，中小型企业在促进经济发展和提供就业方面的重要性日益凸显。为缓解中小型企业资金匮乏的问题，吸引外资就成为一个很重要的途径或手段。理论上，外国直接投资是促进发展中国家社会发展和经济增长的工具，尤其是长期性的、数额较大的生产性直接投资，预期会给发展中国家带来更大的收益，因而受到大量发展中国家的青睐。因此，为了增强对外国投资的吸引力，自上世纪80年代在世界贸易组织自由贸易规则下废除了保护主义经济措施以来，很多发展中国家纷纷采取降低税率以及给外国投资提供各种优惠的税收待遇的税收政策。但是，一定时期内国际上可供资本数量是既定的，一国吸引过多的资本就意味着他国能加以利用的资本相应减少。当一国为了保持其可利用的外国投资规模而采取降低税率等税收优惠政策的策略时，其他国家受其影响也将采取相应的优惠竞争策略。*蔡庆辉：《规制有害国际税收竞争的国际组织问题探讨》，载《国际经济法学刊》2011年第2期。这样一来，国家之间的税收竞争就不可避免。我国开始于上个世纪的改革开放政策，实际上也是以给外资提供大量税收优惠的方式开展税收竞争的。当然，上世纪80年代中期以来，西方发达国家普遍降低税率的税收政策也逼迫发展中国家不得不加入降低税率、给予税收优惠的税收竞争之中，有些国家或地区甚至实行更具诱惑的低税政策，成为著名的国际避税地。*靳东升：《论国际税收竞争与竞争性的中国税制》，载《财贸经济》2003年第9期。

2.税收竞争加剧了国际逃避税等问题的恶化

她说的话，他总是听不太懂。但即便是看着她说话的样子，为此心折也已足够。第一缕阳光已从窗外茂密枝叶间渗透进来，洒到枕边。他由背后紧紧抱住她，内心被突如其来的喷涌潮水冲去一切堤坝藩篱，只能袒露心迹。

(二)税收竞争对发展中国家的影响

1.税收竞争与发展中国家国内收入动员

国内收入动员(Domestic Revenue Mobilization)，是指通过动员发展中国家的国内资源，提高发展中国家自身筹措发展资金的能力，以解决发展中国家发展资金的来源。随着税收与发展之间的关系日益受到重视，税收被视为为发展筹资最理想的途径，同时也成为发展中国家国内收入动员的基本内容和方式。*施正文、叶莉娜：《发展中国家国内收入动员问题研究》，载《财经法学》2016年第3期。由于发展中国家参与国际税收竞争吸引了更多的外国企业和个人到其国内投资，按照收入来源地原则，这将给发展中国家带来更大的税基份额。相应地，发展中国家也会得到更多的税收，从而为其提供了筹集公共建设资金的广阔渠道。因此，税收竞争能够提高发展中国家国内收入动员的能力。

但是，税收竞争也会对发展中国家国内收入动员带来负面影响。与发达国家一样，为了参与税收竞争，发展中国家的名义公司税率也在降低。然而，由于发展中国家吸引的外资多以生产制造业为主，发达国家通过常设机构门槛的降低，弥补因税收竞争对所得税税基的侵蚀，这导致税负从生产所在地向分配和流通所在地转移。*Reuven S.Avi-Yonah.Tax Convergence and Globalization,Michigan University of Michigan Law School,Public Law and Legal Theory Working Paper Series,Working Paper No.214,JULY 2010.换言之，发达国家能够通过拓宽税基渠道的方式，弥补其在税收竞争时所产生的税收收入损失，从而降低税收竞争带来的负面影响；而发展中国家则缺乏这方面的能力，其税率的削减不能通过税基的拓宽得到补偿，事实上是很多发展中国家的税基反被压缩。*Thomas Rixen.Tax Competition and Inequality:The Case for Global Tax Governance,Global Governance 17(2011),pp.447—467.这反而使发展中国家遭受了更大的税收竞争所带来的负面影响。

目前，国际社会已基本达成共识，即要建立公平的税收竞争环境，就必须继续推进在税务透明度和情报交换领域的真正合作。该合作实际上直指避税港，但目标不是避税港本身，而是为了尽可能多的第三国在合作和透明的共同原则上达成协议。近几年，透明度和情报交换已经成为国际税法的主题。其中，OECD以美国《海外账户税收遵从法案》(Foreign Account Tax Compliance Act，简称为FATCA)为蓝本提出的《金融账户情报自动交换全球标准》，*OECD,Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information,2014.成为该领域最新的全球标准。该新标准受到税收正义网的高度评价，认为是对透明度和情报交换领域具体细节进行系统性归集的、具有实质性意义的第一步。*Tax Justice Network.OECD’s Automatic Information Exchange Standard:A watershed moment for fight offshore tax evasion?2015.

国家间为了吸引外资而进行的税收竞争，甚至是有害的税收竞争，为跨国公司和高净值个人与各国政府进行税收博弈提供了优势，为他们比较容易地利用各国税收政策的差别进行税收套利提供了契机，强化了他们进行国际逃避税的动机。*Thuronyi·Vivtor.International Tax Cooperation and a Multilateral Treaty,26 Brooklyn J.Int’l L.vol.26,2001,p.1657.而形形色色避税港的存在则加剧了国际税收竞争，给跨国纳税人创造了更大的国际避税空间。美国很多知名跨国公司巨头，比如苹果、亚马逊和谷歌等，成功逃脱各国税负的新闻不绝于耳。这些跨国公司表面上利用的是各国之间税收政策的漏洞，实际上就是利用税收竞争所产生的机会。

税收竞争对发展中国家税收治理能力具有积极的意义。为避免在税收竞争中落于下风，发展中国家必须将其税收制度与国际接轨，提高其税收制度的现代化程度。不过，税收竞争对发展中国家税收治理能力带来的消极影响则更加明显。税收竞争严重破坏发展中国家税制结构的公正性。为参与税收竞争，迎合跨国投资人的需求，很多发展中国家所运用的税收政策无非就是竞相降低公司所得税税率以及提供过量的税收优惠。但是，为确保财税收入总额的稳定，公司所得税税率的降低可能导致其他税收种类税负的增长，这显然会破坏发展中国家国内的税收公平。同时，对外国投资提供远比国内企业更为优惠的税收待遇和政策，将导致国内外企业的税负不公。这种做法严重削弱了国内企业的国际竞争力。

同样以图1为例说明，采用电动机惯例，设定A相参考的电网基准电压在t=0时刻上升沿过零点。此时，如果在电压上升沿合闸，将产生正向的暂态直流偏置磁链，若此时剩磁方向为正，将加剧合闸后变压器A相工作磁链的正向偏移，引起励磁涌流的增加；若剩磁方向为负，将抵消掉部分变压器A相工作磁链的正向偏移，进而减小励磁涌流。

资本外逃是近年来发展中国家遭受的重大损失。引起资本外逃的原因有多种，比如发展中国家国内政局的动荡、对外政策的朝令夕改等等，但最重要的是避税港或者离岸金融中心所带来的税收竞争。据调查，来自发展中国家的资本外逃规模至少超过1万亿美元。*U.K.,House of Commons:International Development Committee,Tax in Developing Countries:Increasing Resources for Development.Fourth Report of Session 2012—13.南方国家的富人比北方国家的富人在离岸避税港持有更多的财富。其中拉丁美洲的富人所持有的现金和上市证券中，超过50%是在避税港持有的。这个数据在中东上升到70%。*Tax Justice Network,Tax us if you can,September 2005.富裕个人利用离岸金融机构进行国际逃避税的行为，对发展中国家所造成的税收损失，每年在150亿到1240亿美元之间波动；而公司的此类避税行为每年对发展中国家所造成的税收损失在350亿到1600亿美元之间波动。*Fuest,C.Clemens and Nadine Riedel,Tax Evasion,Tax Avoidance and Tax Expenditures in Developing Countries:A Review of the Literature,Report prepared for the UK Department for International Development(DFID),Oxford,2009.

四、发展中国家参与税收竞争国际治理的基本策略

卷入了全球化浪潮中的发展中国家已然成为税收竞争国际治理的特殊因素。在当前税收竞争国际治理的基本手段——透明度与情报交换问题上，发展中国家的能力匮乏问题受到国际社会的高度重视。为此，国际社会开始兴起为发展中国家提供税收技术捐赠。OECD承诺为发展中国家提供自动情报交换的技术援助。*Fifth Meeting of the OECD Forum on Tax Administration,FTA Communiqué,Paris,28—29 May 2009;OECD.Automatic Exchange of Financial Account Information:Background Information Brief,Updated:June 2014.联合国也呼吁为发展中国家提供以其需求为导向的自动情报交换的技术捐赠。*UN.Millennium Development Goals Summit,September 2010.欧盟及其成员国也承诺为发展中国家提供磋谈税收情报交换协议方面的技术捐赠。*EU Foreign Affairs Council.Tax and Development——Cooperating with Developing Countries in Promoting Good Governance in Tax Matters,14 June 2010;EC,Cooperating with Developing Countries on Promoting Good Governance in Tax Matters,COM(2010)163 final.Brussels,21.April 2010.

除了国际社会尤其是发达国家所展示的姿态外，发展中国家作为一个整体也必须明确制定参与税收竞争国际治理的基本策略。

在水平井的钻探过程中，通常会混入一定量的原油或成品油，以此保证井眼的润滑性及钻井的安全性。这样就会对常规地质录井项目造成影响，但分析气测资料，结合岩屑和荧光录井就能准确的识别油气层。通过分析混油前后甲烷和全烃的变化，可以得出：混油后全烃会骤然增加，而甲烷则增加不明显，则甲烷相对含量就会相对混油前发生突变。

(一)将推行公平的税收竞争上升到各国对世义务的高度

公平的税收竞争是国际税收善治原则的基本要素之一。尽管每个国家都有保障和提高其公民和居民经济利益的基本义务，但是，在履行该职责时，其有义务避免采取那些会破坏国际税收秩序的税收措施。*Brian J.Arnold,Michael J.McIntyre.International Tax Primer,Kluwer Law International,1995,p.6.然而，鉴于目前并不存在国际税务组织，包括联合国、OECD、欧盟等在内的国际组织或区域性国际组织所设定的种种协调国际税收竞争的规则，几乎都仅具有“软法”功能，还需要落实到国内法的实施中才能得到实现。所有参与到国际税收治理进程中的国家，包括发达国家和发展中国家，都需要将推行公平的税收竞争达到履行对世义务的高度。

这种对世义务的履行要求发展中国家整体树立起公平的税收竞争观。公平的税收竞争观要求一国的税收竞争政策既能维护东道国的正常税收秩序，使其来源地税收管辖权得到适当的保障，也能为其他国家进行居民国管理提供便利，减少跨国纳税人操纵双方政府的可能性，实现东道国与投资国之间税收利益的公平分配。

实际上，国际社会已经意识到，随着发展中国家对全球经济参与程度的深入，发展中国家所面临的种种税收挑战也会同样地影响发达经济体。*A Report to the G—20 Development Working Group by the IMF,OECD,UN and World Bank.Supporting the Development of More Effective Tax System,2011.反之，如果发展中国家能够具备公平税收竞争的能力，不但可以使发展中国家完全满足自身建设资金的需求，还可以提高国际税收治理的效率。2009年G20领导人峰会表现了对推进发展中国家参与构建公平的税收环境的良好愿望。*José Luis Escario Díaz-Berrio.The fight against tax havens and tax evasion:Progress since the London G20 summit and the challenges ahead,Documento de Trabajo 59/2011.联合国推动下达成的蒙特雷共识强调了全球税收问题的解决需要在发达国家和发展中国家之间实现公平的基础上，由双方共同承担责任并予以解决。税收竞争就是其中的重要任务之一。*UN.Report of the International Conference on Financing for Development:Monterrey,Mexico,18—22 March 2002,UN publication(A/CONF.198/11).可以说，推行公平的税收竞争是维护国际税收秩序乃至国际经济秩序与投资秩序良性运转的根本要求。

(二)坚持有国际竞争力的税制改革

公平的税收竞争观与税制竞争力密切相关。大量的实证调查文献表明，没有证据可以证明以降低公共服务的资源来源为代价的减税，能够真正刺激经济活动或者创造就业。反而有证据表明，当提税所得用于扩大公共服务的质量和数量时，却促进了经济发展和就业增长。*Economic Policy Institute.Rethinking Growth Strategies,EPI Books,2004;Egger,P.The Impact of Bilateral Investment Treaties on Foreign Direct Investment,Journal of Comparative Economics,2004,Vol.32,pp.673—693.因此，发展中国家参与国际税收竞争的实效，并不取决于其法定税率的高低，因为法定税率的高低很容易判断，而实际税率的确定则难以把握。发达国家所进行的税制竞争力改革更加值得发展中国家效仿，有竞争力的税制改革也应成为发展中国家参与国际税收竞争的导向，尤其是大力提升以本国税制竞争力为目标的基础性税制改革。发展中国家应将税收竞争作为维护本国税收利益的武器，通过税收竞争改良本国税收法律制度，接轨世界经济制度。

④湿地与尾水处理工程：利用生态湿地及稳定塘，将污水处理厂处理过的尾水，通过生态处理，利用土壤、植物、水系统中物理、化学和生物工程处理、净化，使尾水水质符合农田灌溉及淮河入海水道水功能区标准，部分用于周边农业灌溉，部分排入淮河入海水道。项目实施，可以有效改善白马湖周边水环境，在洪泽县白马湖周边农村面源污染实践中得到有效应用。

需要注意的是，作为各国在经济全球化过程中竞争目的的最直接体现，一国的税收竞争政策代表了该国经济政策的总体态度和思路，并且不同时期也会有不同的竞争目标，比如，是为了吸引投资还是为了获得财政收入等等。因此，税收竞争政策的制定必须立足于本国不同时期的追求。但是，无论何种目标，有竞争力的税制改革至少需要重视以下两点：第一，鉴于课税对象、税率等税制基本要素都对外国资本的生产和投资的区位决策有影响，在税制改革中就需要对此做出通盘考虑；第二，税制立法的科学性与前瞻性相结合。发展中国家要坚持税制的简化，降低企业的遵从成本；重视为企业的技术研发提供更大的优惠，鼓励企业以高新技术的创新能力参与国际税收竞争。只有创造公平、公正的税收制度和公开、透明的政府治理环境，为企业打造一个可靠的投资环境与税收环境，才能增强企业持续经营下去的信心。这将鼓励企业基于合理信赖而做出长期决策，不必因担心承担税收政策朝令夕改的重大风险而选择短期投资行为。

近年来，我国一直致力于有竞争力的税制改革。但是，我们仍然需要从多方面继续推进税制改革。比如，降低企业所得税的名义税率，清理不必要的税收优惠；坚持供给侧结构性改革，继续清理政府性基金、行政事业性收费，降低企业成本，营造良好的营商环境；继续加大环境税的改革力度，让高能耗、高污染的企业不会因普惠性税率的降低而“搭便车”受益；引入收入再循环机制，降低对相关企业的冲击；进一步降低高新技术企业的实际税负，为企业淘汰落后产能和开展节能减排技术的研发提供财政支持。我国还要坚持开展反避税工作，争取在国际税源中获得应有的份额，促进我国企业在全球竞争中获得公平的地位，从而提高我国企业的国际竞争力。*刘威葳、高宏丽：《迎难而上续写华章——江苏省国税系统反避税工作纪实》，载《中国税务》2013年第7期。

(三)积极参与税收竞争国际治理相关规则的制定与开发

欧盟明确提出发展中国家更加有力地参与到国际税收对话和合作，包括标准的制定过程，才是真正的国际税收善治。*同前引〔35〕 。可以说，谁拥有规则制定的话语权，谁就必然从中受益。但是，目前发展中国家在税收竞争国际治理规则的开发上，普遍存在参与不足的现象。其原因主要有以下两点：一是以OECD为主导的发达国家集团并不愿意给发展中国家过大的话语权。因此，现有税收竞争国际治理的规则，尤其是透明度和情报交换等相关标准，主要为发达国家及其集团制定；二是发展中国家缺乏参与税收竞争国际治理规则开发的能力。发达国家及其集团已经将税收竞争国际治理规则的制定奠基于高水准的技术资源，包括技能和数据，这些都是超出发展中国家现有能力范畴的。发展中国家在税收竞争国际治理规则的制定上参与不足，就无法保障其在国际税收竞争中的权益。

为此，国际社会应当重视将发展中国家作为标准制定者而非仅仅是规则接受者的诉求。与此同时，广大发展中国家自身也需要主动加大对相关规则制定的投入，积极收集官方、实务界与学术界的研究成果，总结实践中的问题，力争让国际社会了解发展中国家的真实需求和具体诉求，并使税收竞争国际治理规则的开发能够反映其整体利益。目前来看，通过南南合作，发展中国家能够整体上增强其在税收竞争国际治理领域的话语权。这也是现阶段发展中国家可以选择的有效途径。

我国历来都积极参与相关国际规则的制定，尤其在国际透明度和情报交换方面，更是有着不俗的表现。目前，我国已经是国际透明度与情报交换各项新标准的承诺实施国，而且自动情报交换的最新进展——共同报告标准已经实现了在我国国内法中的“落地”。不可否认，发达国家在长期的国际税收治理中积累了丰富的经验，其制定的相关规则的价值是不容忽视和否定的。因此，在借鉴和遵循已有规则的基础上，我国还需要进一步提高对相关规则的开发能力，形成更多的创新性理念，并推动这些创新性理念能够得到国际社会的认可。欣喜的是，我国近年来推动的“一带一路”倡议得到沿线国家的认可，这为我国提供了一个为发展中国家争取整体话语权的契机。鉴于这是一个符合发展中国家整体利益的南南合作行动，我国可以在相互信任的基础上，提出更多符合发展中国家需求的创新规则。我国还可以通过该平台将本国创新性的理念和规则传递到其他发展中国家，甚至发达国家。这势必将提升我国的国际法地位和国际法水平，并为我国成为真正意义上的负责任的大国、强国做好“软实力”方面的准备。

(四)坚持推动联合国成为国际税收竞争的协调机构

由于OECD是个富国俱乐部，其制定的国际税收规则历来都是以维护其成员利益为宗旨，为此经常牺牲发展中国家的利益。与OECD相反，联合国的成员更加广泛，不仅包括发达国家，还包括广大的发展中国家。而且联合国一向致力于推动发达国家和发展中国家之间的平衡发展，其税收专家委员会更是专注于推动发展中国家实际税务问题的解决，并呼吁给发展中国家实质性地参与国际合作的机会以解决国际税收问题。*UN.International Tax Cooperation for Development,2014.同时，联合国长期致力于维护世界和平，在国际事务中具有极高的威望，其在国际会议上的共识和宣言能有效促进国际税务合作，推进全球税收治理。*崔晓静：《全球税收治理中的软法治理》，载《中外法学》2015年第5期。因此，由联合国承担起协调国际税收竞争的责任，有望在多边平等的基础上，推动各方在互谅互让、相互妥协的基础上，达成国际社会所普遍接受的共同规则。在OECD主导下的税收管理论坛第十五次会议，也明确提出了授予联合国税收专家委员会改进各国之间合作和透明度的政治使命。*同前引〔38〕 。但是，作为既得利益者，发达国家及其集团是不会轻易接受联合国成为协调国际税收竞争的主导机构。这就需要发展中国家整体长期的推动和坚持。不过，短期内发展中国家可以把推动联合国税收专家委员会升级为政府间组织作为努力的方向。