一、引言

高新技术企业作为一种知识密集和经济密集的经济实体，无疑是一个国家提高综合国力、实现可持续发展和技术创新的重要因素。2016年，财政部、科技部和国家税务总局对《高新技术企业认定管理办法》和《高新企业认定工作指引》进行了修订，不仅放宽了高新技术领域涵盖的范围，同时，也优化了认定程序，加强了对高新技术企业的后续监督管理工作。由于高新技术企业认定审计的特殊性以及其涉及注册会计师众多的职业判断问题，因此，给审计工作带来了诸多的风险，同时，也对注册会计师提出了更高的要求。

二、高新技术企业认定专项的审计现状

高新技术企业相比普通企业来说，不仅享受国家的税收优惠政策，还在某些地区还享受当地政府的补贴，有利于其降低成本、增加利润。在这种情况下，越来越多的企业开始申请高新技术企业的资格认定，这也使得高新技术审计的业务量不断增多，审计中的问题不断涌现。

（一）技术层次难界定

随着互联网技术的不断发展，水利工程逐渐向生态智慧水利的方向发展，为水资源的决策和调度提供参考。随着3S技术的不断发展，运用3S技术研究河流污染物的迁移规律、管理区域内水资源将会是未来新的水利研究方向。国外已经针对水资源监管不到位，导致水资源利用率过低现象，提出基于物联网技术的生态水利工程建设方法。从遥感、云计算、地理信息系统、多传感器和Web服务器，建立了用于收集和处理海量数据的大数据库，实现对对规划管理的数字化操作。此外，人工智能、神经网络等高新技术在水利行业的应用研究应该得到加强和普及。

在当前高新技术技术不断发展和涌现的情况下，审计人员作为财务领域的专家，对技术领域的知识较少涉及，因此，很难界定和判断企业申报的高新技术产品和服务是否归属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围之内。另外，某些企业在利益的驱使下可能存在通过第三方申报辅助机构对高新技术产品或服务进行伪造和包装的行为，无形中也增加了审计工作中的审计风险。

由于河道下方土层情况不明，钢板桩施工过程中，可能遇到存在石块、杂物、建筑垃圾及护岸混凝土残块等的土层而导致钢板桩沉桩受阻，无法顺利打至设计高程。

Risk assessment for single rockfall: a case study on rockfall in Daguan county,Yunnan,China CAI Xiang-yang TIE Yong-bo XU Wei et al.(55)

（二）高新收入认定难

在实际工作中，许多申报高新技术的企业对于收入没有设置明细账，即使进行了明细账的设置但与申报的高新技术产品或服务名称不一致，开具的销售发票也不规范，给高新收入的认定工作带来了很多困难。例如，在开具高新技术产品或服务的发票时，发票中的项目名称未按规定填写，与其所申报的高新技术产品或服务清单中的名称不一致，所提供的辅助台账与项目收入也无法一一对应。

（一）风险导向的高新技术企业认定专项审计模式流程

由于许多企业对于研发方面缺乏规范的管理，财务人员对于研发活动也缺少专业知识的了解和认识，对于研发费用的会计核算存在不同程度的问题。审计人员对于研发费用的审计停留在表面上，只对研发费用的数据进行简单的核算，没有对研发费用数据的真实性、完整性和合理性进行深层次的分析和判断。

三、构建风险导向的高新技术企业认定专项审计模式

（三）研发费用审计不深入

4.检查研发投入的资本化情况

①审计人员应对高新技术企业的认定工作进行充分的了解，熟悉相关的法律政策和规定。同时，还需要对被审计企业的基本情况进行了解，例如，被审计单位所采用的会计制度、被审计单位申报的高新技术产品或服务的生产工艺和流程、被审计单位的战略目标以及所面临的经营风险、被审计单位的组织架构及内部控制措施的执行情况等。

②审计人员在了解基本情况的前提下，对审计工作中可能面临的审计风险进行识别和评估。可以从两个方面进行评估：一方面是重大错报风险，另一方面是检查风险。重大错报风险又可以分别从财务报表层次的重大错报风险和认定层次的重大错报风险两个方面进行考虑。

③对评估出的审计风险采取应对措施。针对财务报表层面的重大错报风险采取总体的应对策略如下：（1）项目组的审计人员应保持职业怀疑态度，尽可能多的搜集审计证据；（2）在高新技术企业申报的相关高新技术产品和服务项目难以把握的情况下，可以聘请技术方面的评审专家予以裁定；（3）项目合伙人加强督导工作；（4）增加审计程序的不可预见性；（5）及时修改审计计划，保证审计计划的适用性。针对认定层次的重大错报风险应实施进一步的审计程序：首先，对企业的内部控制流程进行控制测试；其次，重点对收入、成本、研发费用等实施实质性程序。对于检查风险可以优化审计程序的设计和应用，从而强化审计人员利用信息系统审计的能力。

④审计人员应召开审计小组会议，对于审计证据进行汇总，对于审计过程中的审计问题进行讨论和分析，评价审计结果，形成审计意见稿，进行多级复核，最后形成审计报告。

2017年1 1月，国家教育部、国家体育总局等部门联合制定出台了《青少年体育活动促进计划》，文件中明确提出要研究并建立青少年运动技能等级评定标准，将学生的运动技能等级成绩纳入学生综合素质评价体系中去。运动技能水平是衡量学生学习效果以及检验教师教学成果的重要指标，政策文件中要求学生至少掌握1-2项运动技能，这是对体育教学的最基本要求。但是在现行的体育教学环境下，如何评价学生的运动技能水平是体育课程改革的一大障碍。这个问题不解决，将对学校体育与健康课程改革的效果检验和深入推进、青少年体育素养水平评价的实施都会造成极大的影响。

2.高新技术企业专项审计的审计风险

在已有的技术支持下，信息化建设需耗费大量人力、无力和财力，但在大数据时代下，问题迎刃而解，尤其是云计算技术的出现，使会计信息化资金投入成本大大降低。

1.学生对学习认识上的偏差。对发现知识、了解知识、掌握和运用知识的难度估计不足或认识不深，以为轻而易举，结果一旦遇到困难便知难而退。缺乏对学习难度充分认识的心理准备，由此滋生厌学情绪。

高新技术企业相较于传统企业而言，由于其将大量的资金用于研发创新，导致其财务状况波动较大，比较不稳定，因此，其审计风险比较高。高新技术企业专项审计报表层次的重大错报风险集中表现在企业的经营风险和战略转型风险，而其认定层面的重大错报风险主要集中在收入、成本、研发支出等方面。高新技术企业专项审计的检查风险主要为注册会计师对于审计程序设计不合理和执行不到位以及信息系统审计应用的不到位等。

①重大错报风险

（二）检查风险的防范措施

从成本认定方面来说，高新技术企业与传统企业相比，其成本并非简单的以材料成本为主，更多的是以人工成本和外包成本为主。人工成本和外包成本的确认与材料成本相比，其核算具有更大的可操纵性。人工成本往往与应付职工薪酬具有一定的勾稽关系，该部分成本核算往往会和费用核算相混淆，同时，人工成本是否在项目中进行了合理的分摊也影响到成本确认的准确性。外包成本的确认往往是按照一定的方式进行摊销结转的，这种摊销结转方式是否准确也是审计人员需要关注的问题，因为其可能带来成本认定方面的重大错报风险。

图5至图8分别给出了总线84417处的电压相位角和电压幅度以及总线86291-14006中的线路有功功率和无功功率的CDF曲线。

从收入认定方面来说，考虑自身业务的特殊性，高新技术企业应对自身的业务收入进行明确的划分，并根据收入准则对不同的业务进行明确收入的认定。由于高新技术企业并非所有的收入都是高新产品（服务）带来的收入，企业应明确划分高新收入和非高新收入。然而在实务中，很多高新企业收入的核算并不规范。一方面，没有明确的划分高新收入和非高新收入、没有正确的设置明细科目、各项收入确认混乱且收入确认的时间点不正确；另一方面，为了达到高新认定条件存在大量的收入舞弊现象（虚构收入、伪造原始凭证）。这些都增加了收入认定的重大错报风险。

从认定层次来看，结合高新技术企业的特点，重大错报风险主要集中在收入、成本、研发开支等方面。

在传统的TSP问题中，解构建图为所有城市节点的连接网，边的权值为两城市节点间的距离。在本文中，首先需确定所有待编配车组与除晚高峰外的待编配车次的成本矩阵Cij，其中行代表车组号，列代表列车车次；车次按时间从早到晚依次排列，成本矩阵中的每一个值都作为一个节点vij(第i个车组担任第j个车次)。在进行计划编制时需按照车次时间顺序依次进行编配，故将所有节点按从左到右的方向依次连接，当前节点仅可与右侧相邻列的所有节点连接，如图1所示。

从信息系统的使用方面来说，检查风险主要是信息系统的固有局限性。对于财务信息系统来说，如果其设计存在漏洞，导致从后台对存储的数据进行修改，可能致使审计人员无法通过执行一般的审计程序发现情况。对于业务信息系统来说，审计人员对其更为陌生，无法判断数据是否完全真实可靠。

②检查风险

高新企业专项审计的检查风险主要体现在两个方面，即审计程序和执行的不合理以及信息系统的使用。

从审计程序和执行方面来说，一方面，考虑成本效益原则，审计人员并不会对所有的交易发生额和账户余额进行检查，抽样的方式会带来一定的检查风险，此外，审计人员在进行审计时也不一定能够全部执行最佳的审计程序，例如，审计人员无法对海外业务进行实地盘点检查。另一方面，审计人员在工作时很大程度上依靠职业判断，相对而言比较主观。在高新技术认定审计时，对于企业申报的高新产品或服务是否属于国家重点支持的技术领域往往需要审计人员进行主观的职业判断。这些无疑都增加了审计的检查风险。

从研发支出认定方面来说，其可能带来的重大错报风险主要体现在两个方面。一方面，从业务角度来看，许多高新企业缺乏制度约束，在研发项目的管理上存在很多的漏洞，缺乏项目进度管理所必须的一些文件；另一方面，从财务核算角度来看，企业财务人员对研发支出的核算较为混乱，没有单独对研发产品（服务）的支出进行分项目的单独核算，同时，对于研发项目研究阶段与开发阶段的划分，研发支出的资本化标准，研发支出资本化后摊销期限的确定等都缺乏一定的准确性。

三、高新技术企业专项审计的风险应对

（一）重大错报风险的防范措施

1.准确的评估企业的经营风险

审计人员应对企业的经营风险进行准确的评估和分析。从外部风险来看，审计人员应充分的了解被审计单位所处行业的发展现状和前景，准确的定位被审计单位在整个行业中所处的水平，同时，审计人员应对被审计单位的主营业务进行深入的了解，准确的评价其与同行业技术水平的差异。从内部风险来看，审计人员应从被审计单位的组织架构、企业文化以及管理决策等方面对管理风险进行评估。

2.关注企业关键经营环节的内部控制

开展审计工作时，审计人员应对关键经营环节的内部控制制度进行关注。例如，对于企业的研发投入环节，企业的内部控制制度是否对研究开发各阶段的流程做出了具体的规定，这些都直接影响审计人员获取审计证据的可靠性，间接提高了该环节的审计风险。对于企业关键经营环节的内部控制制度了解后，审计人员可以根据了解的情况增加或减少实质性程序的运用，更好的控制审计风险。

3.收入和成本科目执行更多的审计程序

由于高新技术企业收入和成本的构成和确认具有特殊性，导致其认定上存在较高的舞弊风险。因此，审计人员对于收入和成本科目应执行更为严格的分析性复核和细节测试以对其进行检查。在执行分析性复核时，应根据产品或项目的划分将其成本与收入相结合，分析是否存在异常现象。例如，产品毛利率过高或过低，而非仅关注总体业务模块的收入和成本。在执行实质性程序时，应该在审计人员和审计成本允许的范围内扩大样本量和样本范围，对原始凭证进行抽查；审计人员对于企业按完工百分比法确认的收入和成本金额进行重新计算，并将计算结果与企业的账面金额进行核对，若有差额找出差额产生的原因；关注完工百分比法确认收入和成本时所依据的外部证据，可以通过向客户函证的方式确认项目完成进度；同时，审计人员还应对项目期结束后的项目回款予以关注，相关的收入和成本记录在正确的会计期间内。

1.审计模式的构建思路

高新技术企业普遍存在多计开发支出，将研发投入的资本化时间点提前、已经结转的研究支出在开发阶段转回等现象。因此，审计人员在对研发投入进行审计时，应充分考虑比照研发投入资本化的条件，五个条件缺一不可：企业完成该无形资产使其能够使用或出售在技术上是可行的；企业具有完成该无形资产并将其使用或出售的明确意图；企业无形资产产生的经济利益能够有效的流入企业；企业有足够的技术、财务等其他资源支持完成该项无形资产的开发、使用或出售；企业在无形资产开发阶段的支出是能够可靠计量的。若不满足其中任意一个条件，审计人员出于谨慎性考虑，应该将其费用化。

然而，随着互联网技术尤其是云计算、大数据等技术的日益成熟，分享经济不断发展并已经融入到人们生活的方方面面，零工经济被赋予了新的含义，成为了“互联网+”时代分享经济中的新型雇佣关系[1]。有学者将“零工经济”定义为，由工作量不多的自由职业者构成的经济领域，利用互联网和移动技术快速匹配供需方，主要包括群体工作和经应用程序接洽的按需工作两种形式[4]。

从财务报表的整体层次来看，高新技术企业的重大错报风险主要为公司的经营风险和战略转型风险。首先，高新技术企业与传统企业相比面临更大的经营风险。由于高新技术企业通常是新型行业，进行一些新型产品的开发与生产，这样的生产特点导致其前期需要投入大量的资金用于开发和研究，若其最终开发失败或者生产出来的产品不受市场的欢迎、难以销售，很大程度上会影响其经营的稳定性，带来严重的财务后果。其次，企业战略的选择会决定其在市场竞争中所采取的行为，高新技术企业相比传统企业更加重视核心竞争力，战略选择也更加重要。

1.优化审计程序的设计和执行环节

“军用分类代码”将基础地理信息要素分为约20个大类，约100个小类，共计约1 000个要素（除注记外约800个要素）。经统计分析具有以下特点：“军用分类代码”规定的要素中，能够在“民用分类代码”中找到对应要素的约占“军用分类代码”总要素数量的62%，与“民用分类代码”最大的不同在于“军用分类代码”中航空、航海、军事、界线等与军事相关的地理信息要素更多更细。

在审计过程中，由于时间、空间及审计资源的限制，可能因盘点时间滞后、审计抽样法人样本的规模不合理等造成检查风险和审计资源浪费的现象出现。因此，审计人员为达到风险评估、控制测试或实质性程序的目的，应充分考虑审计程序的成本、所获取审计证据的有效性以及审计程序执行所耗用的时间，选择合适的样本并确定合理的样本数量，优化审计程序的设计。如果存在对多个子公司进行审计的情况，审计人员在执行审计程序时应按照重要性对审计工作的时间进行分配，将多个子公司的审计工作穿插进行。

2.强化审计人员开展信息系统审计的能力

当前信息系统的运用越来越普遍，而通过信息系统进行财务舞弊的现象也越来越多。因此，审计人员应增强信息系统审计的相关知识，加强对于通用财务信息系统软件的使用能力，在必要的时候可以引进一些信息系统审计专家来协同完成审计工作。

四、结语

本文通过分析高新专项审计的审计风险，并据此提出了相关的审计策略，得出以下结论。

是对x1的估计，即对x中与y相关部分的估计，对y的线性变换不可能估计与y不相关的部分x2.所以由y估计x的误差矢量包含了x1部分的估计误差和x2部分，当相关部分完全抵消时，误差e与y不相关，这是x的最小均方误差估计，也是x的最佳线性估计.

通过依照风险导向模型对高新技术企业审计风险进行分析并开展审计工作能有效的提高审计效率和审计质量。对于高新企业财务报表层次的重大错报风险，要对企业的经营风险进行分析和评估，关注企业内部控制的有效性；对于认定层面的重大错报风险，要对高新收入和研究开发费用执行更多的审计程序，搜集更多的审计证据。

对于当前高新专项审计当期面临的困境，笔者针对当前高新专项认定工作管理提出两点建议。

（一）认定管理部门在高新企业认定工作开展过程中，先进行专业技术的评选工作，然后再要求企业委托进行专项审计，即先进行定性分析，再进行定量分析。

内部审计要依赖于完善的内部控制，没有完善的内部控制做支撑，内部审计工作将成为无源之水、无本之木。内部控制的完善，首先就是要测试村镇银行的内部控制，村镇银行的内部控制越健全、越有效，内部审计在符合性测试后，需要的实质性测试程序就越少；反之，内部控制不健全或者失效，就要通过大量的实质性测试程序来保障审计结论的可靠性。村镇银行由于机构小，人员少，管理层的重视程度有重大差异。不重视或管理不善的村镇银行内部控制机制不健全，或者虽然设计了内部控制制度，但内部控制实施无效。这种情况下，内部审计工作就要付出高成本。

（二）开展对于委托申报机构及相关人员的培训和管理，鼓励和督促大型事务所加入高新专项审计的工作队伍中，提高审计质量，促使高新专项认定工作合理有序的开展。

参考文献:

[1]徐勇慧.高新技术产品服务收入专项审计问题探讨[J].审计与鉴证服务，2010（09）.

[2]杨世芳.高新技术企业认定风险及管控[J].现代国企研究，2015（08）.

[3]朱建林.高新技术企业认定专项审计业务运用职业判断若干问题探讨[J].审计与鉴证，2017（12）.

[4]孙文秀.探析高新技术企业审计的现状及风险控制措施[J].时代金融，2015（10）.

[5]孔祥俊.高新技术企业审计风险及防范问题研究——以T公司为例[D].上海：上海国家会计学院，2017.

[6]科技部，财政部，国家税务总局.高新技术企业认定管理办法.国科发火[2016]32号.

[7]中国注册会计师协会.高新技术企业认定管理工作指引，2008（02）.