BOT(Build-Operate-Transfer，即建设—经营—转让)模式是公私合作常见的形式之一，它是指私营机构参与国家公共基础设施项目，与政府机构形成一种伙伴关系，在互惠互利基础上分配项目资源、风险和利益的一种项目建设经营方式，也是公共项目融资的一种有效手段。BOT模式的典型做法是由国家或地方政府(或非国有部门)发起，与企业签订特许权协议，企业获得特许权后组建项目公司负责项目的投融资、建造、经营和维护。在特定的经营期内，企业可以向使用者收取一定的费用，也可获得政府补贴，项目公司通过对项目的良好经营获得利润并偿还贷款，特许经营到期后，项目设施则无偿移交给政府。BOT模式涉及政府、项目公司、贷款银行、其他债权人、建造分包人等，其中项目公司处于关键位置，其会计处理也最为复杂。

一、BOT模式项目公司在项目不同阶段的会计处理

BOT项目运作一般要经历项目确定、招标、投标、开发、建设、运营、移交七个阶段，项目公司只参与后四个阶段，相应的会计处理也就集中在这四个阶段。2006年以前，国际国内对BOT项目的会计处理都没有明确而统一的规定。2006年11月，国际会计准则委员会才针对“服务特许权协议”发布了《国际财务报告准则解释公告第12号——服务特许权协议》(IFRIC 12)；2008年8月，我国财政部以“企业采用建设经营移交方式(BOT)参与公共基础设施建设业务应当如何处理？”为题，在《企业会计准则解释第2号》第五款对BOT融资模式的会计处理相关问题作出了原则性规定，然而对BOT项目的会计处理并没有详细而完整的准则。项目公司在实施BOT项目的具体过程中遇到的会计处理业务，只能根据该款的规定，分阶段用相应的会计准则加以处理。

城市、农村环境的改善取决于对垃圾处理的落实和执行是否到位。然而餐厨垃圾是最令人头痛的事情，处理不好就会带来二次污染。政府部门在不断增大财政投入力度、规范垃圾理处的同时还制定了一系列相关政策及规范，提出了“以减量化为基础，以无害化为主体，以资源化为目标”的方针。因此，对餐厨垃圾在源头进行处理收集的装置尤为迫切需要。餐厨垃圾的无害化处理及资源化利用日益受到重视，对提高人民的生活水平以及改善公众的生活环境有重要意义。

公立崇华新生华立学校使用的教材是《轻松学汉语》。表3显示，有超过半数（61.11%）的学生认为教材的内容正好，说明该教材容量比较适中；认为教材内容容易和不太难的占84.45%，反映出该教材易于被学生接受；关于书中的难点，有58.89%的学生认为语法是难点，这也和汉语学习过程中语法学习比较难的态度相一致；八成的学生希望汉语课本采用汉—泰注释的方式，和大部分学生希望老师用汉—泰语言来教学的统计结果相似。

1.BOT项目开发阶段的会计处理

在项目开发阶段，项目公司只接受来自主办方政府和投资企业的投资，及用于公司开办与协议权谈判的费用。项目公司接受投资时，通过银行存款等(相关资产类科目)和实收资本(××公司或××政府)两个科目来核算；项目公司发生相关开办费及协议谈判费时，通过管理费用和银行存款两个科目来核算。

2.BOT项目建设阶段的会计处理

项目建设阶段的会计处理比较复杂，既要区分项目设施是自行建造还是委托建造，又要区分政府是只授特许权还是给予偿付，或既授特许权又给予一定补偿，从而确认BOT设施是认定为项目公司的无形资产还是金融资产或混合资产。按财政部《企业会计准则解释第2号》，项目公司在建设阶段的会计处理可整理如表1。

3.BOT项目运营阶段的会计处理

在运营阶段，会计处理主要体现为资产的计量与摊销及收入确认。项目公司的主营业务就是BOT项目，所以在项目运营时，采用银行存款和主营业务收入两个科目核算。项目公司在项目设施的使用期限内，其无形资产要进行摊销并计入相应成本费用科目。摊销期限应以合同约定的特许经营权期限为准，摊销方法应按企业会计制度规定使用直线法，而对于相应的金融资产在使用期限内要按实际利率法进行摊销。采用主营业务成本和累计摊销两个科目核算。

4.BOT项目移交阶段的会计处理

项目公司在特许经营期内，已经将BOT项目列入无形资产，或对金融资产的设施进行了分期摊销且无余额，移交的只是实物。一旦移交，项目公司就不再拥有特许经营权，不需作会计处理。只需由评估机构完成对所移交实物的价值评估。

二、BOT模式项目公司会计处理的案例分析

丙项目公司的主营业务就是该高速公路项目，根据特许协议在运营阶段取得费用时，其会计处理为：借(银行存款7500万元)；贷(主营业务收入7500万元)。

 

表1 不同情形下BOT项目建设阶段项目公司的会计处理

  

序号不同情形处理规范会计科目1自行建造项目设施1．按《企业会计准则第15号———建造合同》确认相关收入和费用。相关支出计入工程施工成本。2．发生借款利息时，按《企业会计准则第17号———借款费用》的规定处理。工程施工、银行存款(或相关资产类科目)；在建工程、应付利息。2发包建造项目设施未提供实际建造服务，项目公司不确认建造服务收入。无形资产———BOT资产；无形资产———在建BOT资产。3政府授予且项目收益只来源于所授特许经营权1．项目设施应确认为项目公司的无形资产(BOT项目的经济利益很可能流入企业且成本能够可靠计量)。2．BOT项目完工确认收入时应将其转入无形资产科目进行计算。主营业务成本、工程施工———合同毛利；主营业务收入、无形资产；工程施工———合同成本、工程施工———合同毛利。4政府不授予特许经营权但分年度给予相应补偿1．应将政府预计向项目公司支付的货币资金确认为项目公司的金融资产。2．按《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》的规定进行处理。长期应收款等；工程结算、未实现融资收益。5政府授予特许经营权又给予一定补偿1．同时确认一项金融资产和一项无形资产，计入金融资产的金额以建造过程中支付的工程价款等实际支出与BOT协议金额孰低来确认。2．按第3、4两种情形的相关规定处理

  

图1 甲市政府、乙公司与丙项目公司的关系

由于丙项目公司获得的是一种特许权，该特许权决定了其实际收益，且能明确计量该高速公路项目成本，其经济效益也会流入丙项目公司，符合无形资产的定义,故确认为无形资产。

开发阶段结束后，假设丙项目公司决定自行建造该高速公路，花费1.8亿元，但在竣工时获得收入2.25亿元。开发阶段签订特许协议规定，丙项目公司有30年的高速公路收费权，每年将有0.75亿元的收入。

接受投资时的会计处理：借(银行存款等相关资产类科目30000万元)；贷(实收资本，来自甲市政府6000万元，来自乙公司24000万元)。

发生相关开办费及谈判费时的会计处理：借(管理费用300万元)；贷(银行存款300万元)。

2.建设阶段丙项目公司的会计处理

因为在同一场景中含有多对传输节点，所以取平均值.包的递交率能够直接反应出路由协议的可靠程度，所以是一个重要的指标.

安安被梁诚在美娟面前的卑微和隐忍触动，仿佛那是另一个自己，于是她用尽万般柔情让梁诚拜倒在她的石榴裙下。

1.开发阶段丙项目公司的会计处理

建造时产生的工程成本，其会计处理为：借(工程施工18000万元)；贷(银行存款18000万元)。

项目竣工核算项目收入时，项目转入无形资产，其会计处理为：借(主营业务成本18000万元，工程施工/合同毛利4500万元)，贷(主营业务收入22500万元)；借(无形资产22500万元)，贷(工程施工/合同成本18000万元，合同毛利4500万元)。

在快节奏的碎片化进程下，教师与学生之间如果不能很好地进行互动交流沟通，很容易会直接导致“教学内容无法真正实际使用”的状况出现，为了能更好解决师生之间课后互动的问题，笔者在两个学习工具均设置了学习社群，社群A为微信群，可以直接在“千聊”里使用。社群B为学习通班级群聊。

假设丙项目公司以1.65亿元发包给丁公司施工建造，当工程通过验收后，应做如下会计处理：借(无形资产/BOT资产16500万元)；贷(无形资产/在建BOT资产16500万元)。

若协议中不是给予丙项目公司30年的经营收费权，而是由甲市政府在30年内每年支付2250万元给丙公司，则丙公司应根据《企业会计准则第22号》的规定,将其收到的货币资金等确认为金融资产，其会计处理为：借(长期应收款等67500万元)；贷(工程结算22500万元，未实现融资收益45000万元)。

由于BOT融资模式比较复杂，且在实践中由于具体项目的运行时间、地点、外部条件、政府要求及有关规定的不同，BOT有其他一些演变形式，如TOT(Transfer-Operate-Transfer， 即转移-经营-转让)、BOO(Building-Owning-Operation,即建设-拥有-运营)、BLT(Build-Least-Transfer，即建设-租赁-移交)等。在BOT模式的会计处理实务中，仍有关于项目条件与规范准则不明确的相关问题要准确把握。

BOT模式项目公司会计处理规范比较抽象，通过案例分析可以从整体上把握BOT模式项目公司会计处理的具体过程。假设有甲市政府因发展需要，计划修建一条高速公路，因资金有限，决定通过BOT融资模式来建设，并通过公开招投标明确乙公司为合作公司。甲市政府和乙公司协商各投资0.6亿元和2.4亿元组建丙项目公司运作此项目。随后，丙公司与甲市政府签署了关于该高速公路的特许协议。在此过程中，丙公司发生的开办费和协议谈判费分别为250万元和50万元。

会计准则表明，无形资产在应用时期内，应当对其摊销并计入有关的成本费用科目，由于特许经营期满后要无偿地将BOT设施移交给政府，而且投资方一般只关注在经营期满时能够回收的投资额，所以BOT项目摊销期间应该是到协议规定的日期为止。其会计处理为：借(主营业务成本)；贷(累计摊销)。

4.移交阶段丙项目公司的会计处理

生态理念在阿克陶县木吉乡农村供水工程中的应用……………………………………………………… 肖怀玺（3-75）

丙项目公司在合同到期后，应无偿将项目交给甲市政府。项目移交时只要回收合同规定的整个项目，清算后直接由甲市政府收回特许权即可。此阶段项目公司不需要进行特殊的会计处理。

1.注意把握作为BOT项目业务的前提条件

三、BOT模式项目公司会计处理应注意的问题

3.运营阶段丙项目公司的会计处理

为确保“双联”工作扎实开展，常委会在4月份召开了全县“双联”工作推进会，并研究制定了“双联”工作意见建议办理流程，对人大代表在“双联”工作中收集到的意见建议实行分类办理机制。今年以来，全县各级人大代表充分发挥优势，认真尽责履职，积极投身新旧动能转换、乡村振兴、环保治理、精准扶贫的主战场，全县各人大代表民情联络站点共接待群众600余人次，在联系群众、汇聚民意、服务发展等方面切实发挥了重要作用。

科技企业跨国并购创新绩效影响研究回顾——基于距离的视角……………………………………………………………夏 赟，张 鹏，等（2）：96

一个项目只有成为BOT项目时，其会计处理才能应用以上规范，判断一个项目是否为BOT项目，其依据是《企业会计准则解释第2号》的相关规定：一是合同授予主体应为政府或政府授权招标的企业。二是在特许经营权及项目建设和运营上,投资主体需按有关程序取得特许经营权，并设立项目公司进行建设、运营。三是签订特许经营权合同时，要求在合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定，同时要对项目设施在移交时的性能、状态等作出明确规定。

2.把握金融资产模式下初始金额的计量标准

认定为无形资产模式时，基础设施的初始金额计量并没有明显差异。而认定为金融资产模式时，对于初始金额计量却有两种观点：一种是将金融资产的初始金额以基本收入折现额作为公允价。一种认为特许协议中基本价的约定已设想到了以后的现金流折现，所以金融资产初始金额应按将来的基本收入计量，不得折现。对此,财政部门没有明确的金融资产初始金额计量标准。在具体的业务处理中，若协议规范基本收入时讨论过折现因素，则金融资产初始金额应为其基本收入，若没有提前定好折现成份，则其初始金额要依照以后的基本收入折现金额来处理。企业在选择折现率时，应考虑该项目总体发展状况及预计资金金额等因素，并联系近三年有关财产评估确定的折现率，选择合适的折现率。

“亚山，没有迈不过去的坎，有什么比生命重要？你要为你，也要为父母兄弟朋友着想，知道吗？”说到这儿，我已有了哭腔。

两种超声检查方法均是对患者的子宫、附件及盆腔进行多切面的扫描,测量子宫、双侧卵巢及肿块的形态、大小、位置及相互关系等,检查腹盆腔内有无孕囊、液性暗区、包块等[3],仔细扫描内部回声,并明确检测病灶边界、血流动力学特征及积液深度,最后详细记录检查的数据结果。

3.从公正合理的角度选择资产确认的时点

《企业会计准则解释2号》规定，项目公司应根据《建造合同准则》，在提供建设服务时确认收入及费用，且应按公允价值确认建造合同收入并计量，同时用不同形式确认收入，确认金融资产或无形资产。但在具体的过程中，竣工时间往往不确定，难以获取建造收入的公允价，这时项目公司要从公正合理的角度选择资产确认的时点，无论哪一种资产模式，都应该在项目竣工通过检查后，获取该项目运营收费权或能够无限制得到确定额度的货币资金的权利时点确认为资产，不能根据竣工情况来确定主营业务收入并确认为资产。

4.解决预计负债确认与计量差异大的问题

预计的基础设施修理费用在实际发生时情况会有很大差异，通常会出现计算不准、预计不定等差异较大的情形。由于将来的支出和预计负债的确认时点期限相差较大，项目公司不容易准确计算费用，而用于未来支出的现价则比较容易获取。为了对以后的支出价格能应用现在的价格来处理，应在各个资产负债表上重新评估以后支出的价值，调节预计负债，为了防止其他人为因素，不应对其账面价值使用其他方式来调节。

5.以公允价作为无形资产或金融资产的计量属性

无形资产和金融资产可按公允价值计量，也可按取得成本计量，但以公允价值计量为佳。BOT项目的公允价值不能通过与其他相似的项目对比得出，而是以估算的方式来确定。无形资产往往是用行业内利率来计算公允价值，金融资产则用估算的方式确定公允价值。

BOT模式项目公司的会计处理，到目前为止没有完整的法律法规支撑，没有详细的会计准则规定，这就可能造成会计人员在会计处理过程中的茫然和差异。本文仅对BOT模式项目公司的会计处理进行了现行准则下的大致梳理和粗浅探讨。针对具体项目,则应在遵循基本规范的前提下，具体问题具体分析，分阶段、分步骤地作好相应的会计处理。

参考文献：

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[2]财政部.关于印发企业会计准则解释第2号的通知[EB/OL].http://www.gov.cn/zwgk/2008-09/17/content_1097502.html.

[3]财政部.企业会计准则[M].北京: 经济科学出版社,2006.

[4]郭剑美.BOT项目会计处理例析[J].财会通讯,2014,(7):66-67.

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