为实现经济转型和税制优化， 2012年1月1日我国“营业税改增值税”(简称“营改增”)政策开始在上海试行，并陆续增加试点城市和试点行业。2016年5月1日，“营改增”全面推开。增值税比营业税更加规范，它只对企业对外服务和产品销售获得增值利润的部分征税，这一转变简化了应税项目，化解了企业同一经营项目被重复纳税的问题, 这是“营改增”政策首要的意义。“营改增”即营业税项目更改成增值税项目，主要涉及交通运输业以及部分现代服务业。这一政策的提出顺应我国经济发展需求，是健全财税体制、营造公平税收环境、避免重复纳税及推动服务行业健康成长的有力措施。

近年来，有学者从不同角度对“营改增”问题进行了研究，有人提出“营改增”对企业会计核算产生积极影响，认为“营改增”的实施化解了重复纳税的问题，大部分企业减税效应明显；营业成本由于增值税层层抵扣的情况有所降低，减轻了企业的负担[1]。有人则提出“营改增”对企业会计核算产生消极影响，认为实行增值税后，所得税前可以扣除的项目减少，因此相应地增加了应纳税所得额[2]。本文将探讨“营改增”对企业会计核算的影响，并提出相应的对策。

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一、 “营改增”对企业会计核算的影响

(一) 对会计核算科目的影响

“营改增”这项税收改革政策带来了计税方式及账务处理的更动，由于增值税本身具有多样化特点，因而“应交增值税”科目下的明细科目需要进行相应的补充和修改。根据财政部《增值税会计处理规定》，企业需下设“进项税额”“销项税额抵减”“已交税金”“转出未交增值税”“减免税款”“出口抵减内销产品应纳税额”“销项税额”“出口退税”“进项税额转出”“转出多交增值税”10个明细科目，并且根据不同情况选择对应的税率。除此以外，“应交税费”科目也有所变动，涉及增值税的需设置 “应交增值税”“未交增值税”“预交增值税”“待抵扣进项税额”“待认证进项税额”“待转销项税额”“增值税留抵税额”“简易计税”“转让金融商品应交增值税”“代扣代交增值税”10个明细科目。例如：“营改增”后某运输企业一般纳税人购置的工具车、过路过桥费所产生准许当期抵扣的进项税额，应体现在“进项税额”科目；而购置的作为固定资产核算的办公用房，其进项税额应自购置之日起分2年抵扣，当期无法抵扣的部分应记录在“待抵扣进项税额”科目。

(二) 对收入和成本的影响

在经济交易过程中增值税是价外税，与营业税(价内税)有显著差异，它把税款和价格明确划分开来，并在增值税专用发票上体现。收入在税制改革后不再包含原先的营业税，而是要对不含税收入进行计量，这会导致企业收入规模存在某种程度的缩减。同时，“营改增”后，企业成本的入账价值与进项抵扣额之间也有着紧密的关联，成本因按原先买入价格剔除进项税额后入账，也有了一定程度的降低。

以广告业为例，某广告公司(一般纳税人)向同为一般纳税人的某上市公司提供广告制作服务取得收入159万元。对于某广告公司而言，“营改增”之前，营业收入包含营业税金额，即159万元，营业税率5%；“营改增”之后，营业收入以税后金额计量，159万元按增值税税率6%拆分为不含税收入150万元和销项税额9万元。对于某上市公司而言，“营改增”前，接受广告制作的成本包含税费；“营改增”后，进项税额单独计量，不再计入成本。具体如表1所示。

 

表1　“营改增”前后收入和成本对比(单位：万元)

  

公司营业收入营业税增值税劳务成本进项税额“营改增”前“营改增”后“营改增”前“营改增”后“营改增”前“营改增”后“营改增”前“营改增”后某广告公司1591507.9509某上市公司15915009差额9-1.0509-9

目前，市场对零部件尤其是汽车零部件的加工精度要求越来越高，而汽车制造企业及零部件供应商又面临着巨大的成本压力，这无疑是一个挑战；同时，汽车制造业的自动化、智能化发展已经成为了趋势，如何利用先进的自动化设备提高自身的生产效率，降低综合成本，提升整体竞争力是每个企业都必须考虑的要素。埃马克的此次展会上，无论是配备高性能焊接工艺和自动换装工件夹紧技术、可灵活批量加工各种不同工件的ELC 160激光焊接机，还是利用感应淬火技术实现低成本、高效率、高精度加工效果的MIND-M 1000感应淬火机床，无一不展示出了埃马克的自动化加工理念。

(三) 对企业纳税的影响

该交通运输公司(一般纳税人)2016年取得收入1 000万元，全年公司购买运输工具车及轮胎等共支出200万元，汽油费及柴油费共支出100万元。“营改增”之前，营业税按含税收入的3%计算。“营改增”之后，收入按11%税率拆分成不含税收入900.9万元和销项税额99.1万元；同时，外购运输工具和油费等成本300万按17%价税分离为成本256.41万元和进项税额43.59万元，则当年应缴纳的增值税为销项税99.1万元扣除进项税43.59万元为55.51万元。具体对比如表2所示。

“营改增”政策旨在促进市场的公平竞争及减轻企业税收压力，对于产业升级具有积极的引导作用。就流转税而言，税制改革后，小规模纳税人的征收率为3%，且用不含税销售额计算，所以为利好效应；而一般纳税人税负受多重因素的影响，并非都能享受到税制改革的成果，部分行业因新税制的推行也存在税负上升的情况，如交通运输行业[3]。下面以某交通运输公司为例。

“营改增”后某广告公司虽然营业收入下降，但是利润总额却有所上升，主要是因为5万元进项税额的存在使得营业成本下降，同时增值税不同于营业税，不作为费用抵减税前利润，这些会计核算的改变也直接或间接地影响了所得税的计缴，最终影响了净利润。当然，实际情况中净利润上升或下降皆有可能，取决于收入和费用的变化幅度。企业如果想要获得可观的盈利指标数据，在努力扩大销售额的同时，还应该减少费用的支出。“营改增”后，取得增值税专用发票用于抵扣是节约成本的一项新措施，但是要注意进项税额的大小不是增值税筹划的唯一考量因素[4]，有时需要企业在采购环节利用利润无差别点进行判断后合理地选择购货方式。仍沿用表1某广告公司数据：“营改增”之后，该广告公司(一般纳税人)取得广告制作服务营业收入为150万元，销项税额为9万元。此时假设该公司需要购入摄像设备，采购时从一般纳税人和小规模纳税人的供应商中选择，两者销售的设备性质相同。一般纳税人的商品含税价格为58.5万元，小规模纳税人的商品含税价格为46.35万元，城市维护建设税率7%，教育费附加税率3%，所得税率25%，不考虑其他费用。若从一般纳税人处购入，取得增值税专用发票，进项税额为8.5万元；若从小规模纳税人处购入，取得3%代开的增值税专用发票，进项税额为1.35万元。两种采购方式的利润对比情况如表4所示。

 

表2　“营改增”前后税负对比(单位：万元)

  

项目“营改增”前“营改增”后差额营业收入1000900.90099.100营业税增值税营业税=1000×3%=30增值税=900.900×11%-300/(1+17%)×17%=55.51-25.510

可见，“营改增”实施后对税负的影响很大程度取决于成本费用的数额以及可以抵扣的比例。倘若外购成本费用数额高，可抵扣的项目又多的，“营改增”后减税效益较高；反之，倘若难以抵扣的项目比例较高的，如员工薪资等，“营改增”后减税效益较低。对于上述交通运输企业，税率从原先的3%提高到11%，此时抵扣率的问题势必是纳税筹划的核心点。交通运输公司通常依靠支付汽油费、汽修费、过路过桥费和外购运输工具等获取可抵扣的进项税，但是加油地点、维修地点难以固定，有些汽修点又属于小规模纳税人，种种原因增加了获取增值税专用发票的难度；高速公路通行费和一级公路、二级公路、桥、闸通行费分别只能抵扣3%和5%进项税额；新设立的企业购入运输工具、设备等产生的进项税额可以抵扣，能降低成本和应纳税额，但对于一些较早设立的企业，早期购入的运输工具、设备等产生的进项税额无法抵扣，短期内也不可能大量更新换代，因此税收负担势必增加。

(四)对利润的影响

面对“营改增”给会计核算带来的影响，首先，企业应当认真学习国家政策，全面意识到“营改增”所带来的机遇和挑战；通过调研和分析，结合企业实际情况，进一步完善会计核算制度，根据规定补充和修改会计核算科目，及时调整相关税务的账务处理，以符合新税制的要求。其次，企业要明确会计岗位的职责，建立监督管理机制，规范会计核算活动[5]。最后，企业在按照新税制的要求合理利用增值税的同时，还要善于和当地税务部门沟通交流，及时自我调整弥补不足，切实将“营改增”工作深入开展。

 

表3　“营改增”前后利润对比(单位：万元)

  

项目“营改增”前“营改增”后差额营业收入159.000150.0009.000营业成本105.000100.0005.000营业税增值税7.950(营业税)4.000(增值税)3.950附加税0.7950.4000.395利润总额45.25549.600-4.345所得税11.31312.400-1.087净利润33.94237.200-3.258

虽然从一般纳税人处购入取得的进项税额较高，但是比较两种方式下的净利润可知，应从小规模纳税人处购入设备。从小规模纳税人处采购，尽管可以抵扣的进项税少，缴纳的增值税多，但是支付的采购成本较低，净利润较高。企业切莫只关注进项税和应交增值税的金额，应整体衡量利弊，选择正确的采购方式使企业的收益最大化。

时光荏苒，日月如梭，那个素履追梦的青葱少年转眼间已生华发，但当老师的他了有新的梦想——做不凡的造梦者。他的教育目标是培养德才兼备的创新人才。他认为当一位学生有了健全的人格、创新思维和自我意识之后，高考就只是一件附加品。

按照既定研究设计和园区客流实际情况，样本人群主要包括到访游客、企业员工两大类别，其他诸如商业客户等群体数量较少不再单独统计。

 

表4　两种采购方式的利润对比(单位：万元)

  

项目一般纳税人小规模纳税人差额营业收入150.000150.0000.000营业成本50.00045.0005.000增值税0.5007.650-7.150附加税0.0500.765-0.715

 

表4(续)

  

项目一般纳税人小规模纳税人差额利润总额99.950104.235-4.285所得税24.98826.059-1.071净利润74.96278.176-3.214

“营改增”前，某广告公司应交营业税7.95万元，城建税和教育费附加税以营业税为基础计算得0.795万元，税前利润由收入扣除成本及营业税附加税为45.255万元，税后利润为33.942万元；“营改增”后，某广告公司应交增值税由销项税抵进项税后为4万元，城建税和教育费附加税以增值税为基础计算得0.4万元，税前利润由收入扣除成本及附加税为49.6万元，税后利润为37.2万元。

二、“营改增”后企业的应对措施

(一) 加强会计核算制度建设

企业开展财务管理不仅仅是完成核算与监督目标，还要对自身的盈利能力加以分析，利润最大化始终是企业运作的根本目的。税改后经营成果如何变动是企业密切关注的问题。沿用表1某广告公司的数据：该广告公司(一般纳税人)取得广告制作服务收入159万元，“营改增”之前，营业收入为159万元，营业税为7.95万元；“营改增”之后，营业收入为150万元，销项税额为9万元。此时假设营业成本为105万，“营改增”后可抵扣进项税额为5万元，城市维护建设税率7%，教育费附加税率3%，所得税率25%，不考虑其他费用。“营改增”前后利润指标具体对比如表3所示。

(二) 提升财会人员的综合素质

“营改增”实施后，提升财会人员的综合素质有利于企业尽快地适应新的税制并正确地进行会计核算。首先，财务人员应积极自主开展相关的专业学习，深入理解“营改增”的实质，正确解读相关的会计和税务政策，迅速更新和补充财务知识。应掌握在原有税率基础上增加的多档税率的适用情况、增值税新增明细科目的具体核算内容和应用、计算应纳税额时进项税额的抵扣问题、增值税专用发票的使用和保管等。其次，企业也应主动地为财务人员营造更好的学习氛围，积极开展“营改增”政策培训和会计继续教育培训，加强财务人员涉税风险意识，定期组织财务知识和技能测试等，从而更好地落实国家的税制政策，为企业的长远发展提供有力的支持。

可见，由于价税分离，“营改增”后企业的收入和成本都有所下降。

(三) 激发全员参与改革的意识

“营改增”政策的顺利实施，除了依靠财务人员的努力，还需要各部门包括采购部门、销售部门等的重视和配合，培养全员对税务的认知势在必行[6]。企业领导应当认真领会税制改革对企业长期可持续发展的意义，并加强宣传，激发全员参与意识。各部门涉及增值税发票的使用和管理、费用的开支和报销的经办人员都必须参与“营改增”的学习。可以由财务人员对其进行专题培训，明确各部门工作中发票开具的注意事项、允许抵扣的费用项目、零星支出的采购选择等。这样既可促进会计核算的改革，又能降低财务管理的难度，减轻财务人员的负担。

“里仁捐其高风”一语费解。复审原拓，“捐”作，此字当为“揖”的俗写，《汉魏六朝碑刻异体字字典》1060页收录该字俗写，可资比勘。“里仁揖其高风”和“乡党钦其盛则”相对成文。“揖”有“钦敬”“景仰”“敬慕”之义，多和“风操”义词语搭配使用。《汉魏六朝碑刻校注》○五七一《北魏辛祥墓志》:“忠敬泛爱之德，发自天诚;温恭信义之行，实资怀抱。是以宗族揖其风，乡党怀其惠。”“咠”作为俗写构件，多有误识。《吐鲁番出土砖志集注》一三○《张叔庆妻麹太明墓表》:“用能绢谐九族，雍穆五亲，幼仕舅姑，有敬顺之名，长训闺庭，无简言之号，可谓窈窕之淑女，张氏之良配者也。”“绢谐”为“缉谐”之误，当正之。

(四) 推进税务筹划工作发展

会计核算与税务核算是有机关联的统一体，财务人员不仅要制定科学的税务筹划方案，而且还要做好相应的风险防范措施。为了减少“营改增”对企业的冲击，企业在遵循会计准则的前提下，充分利用增值税层层抵扣的特征，积极开展相应的优化工作。例如：企业应认真分析和比对采购环节的成本抵扣率，如果含税单价相同，应以能提供专用发票的一般纳税人作为首选合作商；如果普通发票单价小于专用发票含税价，则应计算利润无差别点来进行判断；如果采购的物资用于简易计税项目、免税项目、集体福利、个人消费等(不在抵扣范围)，和能提供较低含税价格的供应商合作更为有利。其次，企业也可进一步细化专业分工程度，将自己不擅长的转交给第三方，减少不可抵扣的人工报酬费用，增加外购劳务进项税额的抵扣。最后，对于包括交通运输企业在内的燃油费问题，可以由企业和中石油、中石化签订合同，统一购买加油卡，要求企业驾驶员到指定地点加油，企业再定期统一去开具增值税专用发票等等。总而言之，如何利用进项税额的抵扣使得企业利润最大化是税改后值得研究的问题，企业应根据自身的情况进行统筹规划，优化核算方案。

“营改增”是一项意义重大的税制改革，同时也是与国际税制接轨的体现。“营改增”在消除重复征税、提高企业积极性的同时，也给企业会计工作带来挑战。为此，企业应当结合自身的实际情况，提高全员税务风险意识，积极推进会计核算工作的开展，从而更好地适应税制的改革。

参 考 文 献

[1]　林敏莉.浅谈“营改增”对小企业会计核算的影响及应对策略[J].财经界，2014(3)：255.

[2]　杨富强.分析“营改增”对会计核算的影响及应对策略[J].会计师，2016(9)：22.

[3]　许峰.“营改增”政策实施影响及对策研究[D].苏州：苏州大学，2015.

[4]　翟纯垲.“营改增”实战与筹划必读[M].北京：中国市场出版社，2016:320.

[5]　黄兆凯.“营改增”对企业会计核算的影响及对策分析[J].商场现代化，2016(23):160.

[6]　吕连菊,邱茹芸.浅析“营改增”对企业财务管理的影响[J].会计之友，2015(16):91.