一、基本案情

某市鸿达公路客运公司为鸿达集团公司投资成立的企业，现鸿达集团公司决定将其拍卖。拍卖公告内容，包括房屋、土地使用权、运输工具、应收账款、应付账款、公路客运经营权等。请评估机构对鸿达公路客运公司的账面资产、负债进行了评估，评估报告如下：

签订后的合同原件由归口管理部门存档；相关签约依据原件由承办部门收集整理，交合同归口管理部门或按档案管理规定存档。

 

表1 单位：万元

  

资产名称 账面价值 计税基础 评估价值房屋2000 2000 4200土地使用权3500 3500 7800运输工具1800 1800 1700应收账款2800 2800 2800应付账款3100 3100 3100净资产7000 7000 13400

万盛公司以13800万元中标，拍卖后，鸿达公路客运公司原员工由万盛公司承接，仍然从事公路客运运输。鸿达公路客运公司解散，鸿达集团公司通过拍卖获得13800万元。

这是一起企业重组引起企业资产转移的案例，针对涉及的资产转移是否征增值税、承受资产方资产计税依据如何确定，产生了不同的观点。

然而，在人们抬头仰望“互联网之光”时，也有一批人在低头铺就技术脚下的路。在技术之下还有一张安全的大网在铺开，因为美好需要守护，所以人们在对数字技术上下求索的路途中，不仅仅在构画未来，也在保卫未来。

二、争议焦点

（一）资产转移，征还是不征增值税

总之，目前学界对于马克思共产主义思想的理解更多地生成于对于文本的解读和其时代精神的诠释，思想理论的祛魅化阐释成效显著，已有成果较为全面地展现出马克思这一思想的本真性内涵和精神本质，为人们深入研究马克思哲学超越维度奠定了坚实的理论基础。

《企业所得税法实施条例》第七十五条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。承受资产方万盛公司取得的各项资产应按交易价格重新确定计税基础。交易价是13800万元，具体到各项资产的计税基础应按各项资产的评估价值确定。公路客运经营权没有评估价值，只知道交易价13800万元与各项有评估价值净资产之和的差额为400万元，上面分析了这400万元可能不完全是公路客运经营权价值，有可能包含商誉价值，没有公路客运经营权评估价值的情况下，就无法确定400万元中公路客运经营权价值是多少，商誉价值是多少。对此，现实中企业的处理有三种：一是将400万元全部作为公路客运经营权计税基础，不反映取得了商誉。二是将400万元全部作为商誉计税基础，不反映取得了公路客运经营权，三是不反映取得了公路客运经营权和商誉，取得的其他各项资产计税基础，以交易价13800万元按一定的比例分摊计算确定。前两种方法不是将商誉的价值混入公路客运经营权，就是将公路客运经营权的价值混入商誉，虽然公路客运经营权和商誉都属于无形资产，但两者的企业所得税处理不同。公路客运经营权计税基础，按照无形资产的一般规定计算摊销费用，分期在税前扣除，但外购的商誉，只能在企业整体转让或者清算时，准予扣除。第三种方法是将公路客运经营权和商誉这两种无形资产价值混入其他各项资产计税基础，随其以折旧、摊销等方式在税前扣除。

（二）承受资产方资产计税依据的确定

如果通信电缆沟中布设的人孔井数量较少，在实际作业期间，可以在原观测点处，完成相应的埋设，也可以通过现浇的方式，制作独立水泥观测墩，通过对其进行应用，完成相应的观测工作[6]。

一种观点认为承受资产方支付的对价就应是整体资产的计税基础，具体到各项资产的计税基础，应按单项资产的公允价值占整体资产公允价值的比例乘以整体资产计税依据确定。

另一观点认为各可辨认资产按公允价值确定，支付的对价与各可辨认资产公允价值的差额为商誉这一资产的计税基础。

三、案例分析

从上面的分析可知，拍卖的内容除房屋、土地使用权、运输工具、应收账款、应付账款外，还有公路客运经营权，甚至商誉。根据《增值税暂行条例》以及36号文的规定，销售货物（运输工具）、不动产（房屋）和无形资产（土地使用权、公路客运经营权及商誉）均为增值税的征税范围。但36号文和13文又规定，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权、货物转让行为，不征收增值税。该重组案例符合将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人的条件，所以，涉及的运输工具、房屋、土地使用权的转让不征收增值税。那么，涉及的公路客运经营权及商誉这些无形资产转让是否也不征收增值税呢？除土地使用权这项无形资产外，财税36号文和13号文均没提到涉及其他无形资产转让也不征收增值税。可见，该案例中涉及的公路客运经营权及商誉这些无形资产转让，不征增值税是没有法律依据的。所以，该重组案例中涉及公路客运经营权和商誉这些无形资产的转让应征增值税。公路客运经营权和商誉属于增值税同一税目，即无形资产，增值税适用税率6%。

该案例拍卖公告内容显示拍卖资产包括房屋、土地使用权、运输工具、应收账款、应付账款、公路客运经营权等。注意拍卖内容中有公路客运经营权。公路客运经营权是政府主管部门授予法人实体的一项特权。该项特权对企业从事公路客运经营业务是必不可少的，它是客运企业经营的基础，也是客运企业获得经济利益的重要资源。公路客运经营权属于权益性无形资产。然而，在评估报告中为什么没有公路客运经营权的价值呢？这是因为鸿达公路客运公司取得的公路客运经营权是依照《道路运输管理条例》申请获得，政府不收取费用，或虽收取了一定的费用企业也以费用支出进行了会计处理，没有资本化，因此，鸿达公路客运公司账面没有该项无形资产。评估报告是对公司账上反映的资产、负债进行评估，故评估报告中没有评估公路客运经营权价值。现在要将鸿达公路客运公司拍卖，拍卖的内容中包含公路客运经营权这项无形资产，承受资产方万盛公司支付的对价13800万元中是含有公路客运经营权价值的，那么，公路客运经营权价值是多少？是否为13800万元减去评估报告上净资产的评估价值13400万元的余额，即400万元呢？答案不一定如此，因为余额可能还含有商誉价值。商誉的价值如何确定，税法没有具体的规定。一般来说，税法没有规定的按会计规定处理。我国会计准则对商誉的计价规定为，并购成本大于并购中取得的被并购企业可辨认净资产公允价值的差额。公路客运经营权具有可辨认性，因为公路客运经营权独立于道路、车辆、旅客等要素而存在，并能够从企业中分离或划分出来，可以单独处置。同时，它受到法律的明确保护。故公路客运经营权属于可辨认资产。承受资产方万盛公司支付的对价13800万元减去评估报告上净资产的评估价值13400万元以及公路客运经营权评估价值还有余额的话，就是应确认的商誉。所以，400万元可能不完全是公路客运经营权价值，有可能包含商誉价值。

另一观点认为，该案例资产转移除不动产、土地使用权、货物外，实际还有商誉这一无形资产，36号文和13号文只提到不动产、土地使用权、货物转让，并没有包括商誉这一无形资产，所以，资产转移涉及的商誉转让行为应征增值税。

一种观点认为不征增值税。因为按照《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》财税【2016】36号（以下简称36号文）和国家税务总局公告2011年第13号（以下简称13号文）规定，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权、货物转让行为，不征收增值税。该案例符合将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人的条件，所以，不征收增值税。

四、思考

在众多的企业重组案例中，随同资产转移涉及除土地使用权以外的无形资产转让的情况时有发生。企业重组导致这些无形资产转让的税务处理，还没有引起我们足够的关注和重视，其税务处理较混乱或不规范。由本案带来如下思考：

（一）统一有关无形资产的税收法规

虽然在税收实务中涉及到无形资产转让的情况不少，但有关无形资产的概念，各税种的规定却有差异。《企业所得税法实施条例》对无形资产的定义是：“无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。”这采用的是归纳和列举相结合的方法定义无形资产，这种方法看似严密，但仍然易产生歧义。如上述案例中涉及的公路客运经营权，是否属于无形资产，根据《企业所得税法实施条例》的规定，就容易产生两种不同的解释。关键是对定义“包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。”中“等”后是否还有内容，易形成两种不同的理解。36号文对无形资产的定义是：“无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。技术，包括专利技术和非专利技术。自然资源使用权，包括土地使用权、海域使用权、探矿权、采矿权、取水权和其他自然资源使用权。其他权益性无形资产，包括基础设施资产经营权、公共事业特许权、配额、经营权（包括特许经营权、连锁经营权、其他经营权）、经销权、分销权、代理权、会员权、席位权、网络游戏虚拟道具、域名、名称权、肖像权、冠名权、转会费等。”该定义看似也是采用归纳和列举相结合方法，但实质采用的是归纳法，即只要具备非实物形态能带来经济利益的资产，不管具体的表现形式是技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权还是其他的表现形式，均为无形资产。这一规定更科学、更适应不断出现的无形资产新形式，避免产生歧义。建议按36号文的规定统一各税对无形资产的定义，使税收法规更适应经济的发展。

（二）明确税法处理原则，避免同一行为的处理不规范

企业取得无形资产发生的支出，因无形资产的不同，企业所得税的处理有差异，如该案例取得公路客运经营权发生的支出，按照直线法计算摊销费用在税前扣除，摊销年限不得低于10年，在有关法律规定或合同约定了使用年限的，也可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。取得商誉发生的支出，在企业整体转让或者清算时税前扣除。因企业重组引起转移的无形资产，往往涉及不同的无形资产，对不同无形资产各自价值的正确确定，是企业取得无形资产发生的支出，正确进行企业所得税处理的基础。但现实中由于各种原因，无法或没有公正确认不同无形资产各自价值的情况时有发生，企业所得税处理混乱或不规范，导致国家利益受损或纳税人利益被侵蚀。建议从维护国家利益、反避税的角度出发，对取得不同无形资产，无法或没有公正确认各自价值的情况，明确税法处理原则。

（三）实现税收公平，完善企业重组增值税

通常情况下，企业重组引起的货物、不动产和无形资产的转移，是一种有偿行为，应按适用税率征增值税，但企业重组交易有别于一般的商品交易，重组交易的目的不是为了得到具体的货物、不动产和无形资产，而是一种资本层面的交易。为此，适应企业重组的增值税制定应有别于一般的商品交易。我国36号文和13号文规定，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权、货物转让行为，不征收增值税。这就是针对企业重组制定的有别于一般商品交易的增值税制度。这一企业重组增值税制度的出台，避免了因增值税，对企业重组的开展产生不利的影响，为企业重组的进行提供了宽松的税收环境。但36号文和13号文提到的不征增值税，只涉及不动产、土地使用权、货物转让，并没有涉及除土地使用权以外的其他无形资产（如该案例就涉及公路客运经营权和商誉这类无形资产）。这就意味着，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权、货物转让行为，不征收增值税；其中涉及除土地使用权以外的其他无形资产转让行为，应征收增值税。同样条件资产的转让，涉及的货物、不动产、土地使用权不征，涉及的除土地使用权以外的其他无形资产却要征，同样的行为涉及的资产形式不同，税收待遇就不同，显失公平。建议完善企业重组增值税，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权和其他无形资产、货物转让行为，均不征收增值税。