一、美国税改的背景与内容：一个新时代的开启

2017年12月20日，美国国会参众两院正式通过了《减税与就业法案》（Tax Cuts and Jobs Act）［1］，12月22日，美国总统唐纳德·特朗普签署了该法案，法案于2018年1月1日开始实施。牵动世界脉搏的美国税改终于落下帷幕，而由此引发对国际税收秩序的影响才刚刚开始。

本次特朗普税改的重要背景在于，美国现有的税制安排叠加规模巨大的资本输出，使其深受“税基侵蚀和利润转移”（BEPS）问题之困扰。［2］随着经济全球化的不断深入，国际税收管辖权竞争日趋激烈，世界各地出现了为数众多的无税或低税的“避税天堂”。一些跨国公司将税基或利润转移至避税地，以实现其税后利润最大化。不断恶化的国际税收竞争秩序带来的结果是税基侵蚀和利润转移，而投资国和被投资国在竞争中税收利益均受到损害。

美国的现行税制安排方面，现行企业所得税的最高边际税率为39%，位居世界第三，远高于其他国家。另外，对于跨国公司的海外利润，美国规定在其汇回国内时才缴纳企业所得税，在高税率和海外利润滞留海外不纳税的制度安排下，美国跨国公司不但不愿意将海外利润汇回国内，还利用种种避税手段，将国内利润转移到国外。典型的避税手段包括：人为转移资产所有权所在地。比如，美国跨国公司将核心技术在美国开发的专项技术，人为转移至开曼群岛等避税地，子公司从开曼群岛购买知识产权且向该地支专利费，从而使利润从高税率地的美国转移至低税的开曼群岛。二是“收入剥离”，即人为安排美国母公司向子公司借款，而非支付股息，以增加高税率国家母公司的财务费用，从而减少应纳税所得额，进而减少企业所得税缴纳。三是收入倒转，即将母公司从法律层面上转移至低税国，以规避母公司全球收入在高税国纳税的义务，但其母公司的各项实质业务仍在美国，一方面享受美国市场的好处；另一方面又规避了在美国纳税的义务。

再加上美国跨国公司数量最多，资本输出规模最大，美国经济深受“税基侵蚀和利润转移”之苦。因此，降低企业所得税的法定税率，以提高本国税制竞争力，促使滞留境外的巨额利润回流，以促进美国经济增长是特朗普税改方案的核心。

个人所得税、企业所得税、跨境所得税等三大税种是本次税制改革的核心内容。个人所得税方面，一是降低税率，仍保持七级累进税率，但最高边际税率由39．6%降至37%；二是提高标准扣除，个人申报由6500美元提高为12000美元等；三是调整减免优惠；四是提高个人替代性最低税负制（AMT）门槛，由应税所得55400美元（个人）、86200美元（夫妻共同）提高至70300美元（个人）、109400美元（夫妻共同）。改革力度最大的企业所得税方面，C型公司税率由35%降至21%，独资企业、合伙企业和S型公司等穿透征收个人所得税，允许抵扣20%收入，适用最高边际税率37%。跨境所得税方面，一是美国公司取得的来自其境外子公司的股息可享受100%的所得税豁免（10%持股比例要求），境外子公司历史累积境外收益将被视同汇回一次性进行征税，现金及现金等价物适用15．5%的税率，非流动资产适用8%的税率；二是依据受控外国公司规则对美国境外子公司超额利润（超过企业资产10%）征收10．5%税收（从2026年起升至13．125%），可抵免80%境外税收；三是美国公司从境外供应方取得的销售或服务中与知识产权相关的部分，适用13．125%的税率征税（自2026年起为16．406%）。

可以预见的是，此次美国减税法案的施行，将刺激美国国内消费的增长，促使滞留海外利润回流美国，增强美国对全球实业资本的虹吸效应，在一定程度上促进美国经济的增长。当然，这些也仅仅是从文本出发的一点考量。

二、跨境税制的安排与设计：避税与反避税的博弈

在国际税收领域，法案的核心有以下几点：一是确认整体所得税制从属人原则转向属地原则；二是新增税基侵蚀反滥用税（Base Erosion and Anti－abuse Tax，BEAT）、全球无形资产低税收入（Global Intangible Low －taxed Income，GILTI）、美国企业境外无形收入（Foreign－derived Intangible Income，FDII）。

对于居民的境外所得，国际上普遍使用的征税原则和惯例主要有两种：一是适用属人原则，采用抵免法或扣除法消除双重征税，即居住国对本国居民的全球所得征税，对其境外所得已缴纳的外国税收给予抵免，或者作为成本费用扣除；二是适用属地原则，采用免税法消除双重征税，即居住国仅对来源于其境内的所得征税，对其居民来源于外国的所得，居住国免予征税。［3］

但是，经济全球化的背景下，各国经济往来的密切深入，跨国公司的不断发展，使得各国国家税收主权行为之间必然相互影响，日渐广泛、深入，一国税收政策的外溢性影响不容忽视。一国税收政策的调整很有可能波及全球经济的发展。例如，此次美国税改降低企业所得税的措施和其他优惠税收措施，极大提高了美国税制的竞争力，这种单方面的优势提升必然形成相对劣势的一方，由此劣势一方为填补劣势，极有可能提出更具有竞争力的税收措施，这种国家间的有害税收竞争必然影响国际经济的可持续发展。为了防止有害税收竞争，必然要求国家之间加强税收的协调和合作，而这又必然导致各国对国家税收政策作出协调和约束。为此，税收主权的绝对性也有了相对的属性。国际税收关系始终体现着主权运用与国际协调的辩证统一。一方面，税收是主权国家或的经济全球化利益的重要政策工具；另一方面，主权国家在运用税收手段谋求国家利益的同时，不可避免地会对他国带来外部性或受到他国税收政策的约束，使得主权国家间、主权国家与跨国纳税人间的矛盾日益凸显。［16］

但和属人原则相比，属地原则国家的利润转移问题显得更加突出。属人原则要求企业无论在何处，包括避税天堂，都需要缴纳本土税收，改为属地原则后，海外利润无论何时、是否汇回都不需要缴纳本土所得税，所以企业将利润转移至避税天堂的动机更强。尤其是大型跨国企业利润转移问题尤为突出。

值得注意的是，在2017年11月16日公布的中众议院税改法案中，提出了一种新的反避税措施，即美国国内公司向境外关联方支付的款项需要缴纳20%的特别消费税（excise tax）。该规定适用于每年跨境关联交易额在1亿美元以上的美国大型跨国公司，新措施不再纠缠于转移定价中的技术难点。特别消费税的税基是该美国公司在关联交易中为货物、服务和专利支付的总价格，适用20%税率。这实际上是将货物、服务和专利支付的成本强行估价为0，从而使所得税税基最大化。然而，外国公司可以选择在美国认定常设机构来避免缴纳特别消费税，不缴纳特别税，在这种情况下为防止高估成本，纳税额将根据集团合并财务报表中相关产品线的利润率来确定，这相当于以跨国公司的全球利润为税基，向美国政府缴纳企业所得税，即在属地原则的基础上增加针对大型跨国公司的属人原则。

通过网络爬虫整理的网络招聘信息表明，我国对外籍员工需求主要分布比较集中，北上广深等一线城市集聚了大部分的招聘需求。在广东，深圳和广州两个一线城市招聘数量就占了广东省全省总量的70%。所以本次企业问卷调查选取在广州、深圳和佛山三地进行抽样，样本的代表性可得到保证。

税基侵蚀与利润转移，是指跨国企业利用国际税收规则存在的不足，以及各国税制差异和征管漏洞，最大限度的减少其全球总体的税负，甚至达到双重不征税的效果，造成对各国税基的侵蚀。［5］BEPS的产生并不是个别国家税收制度造成的，各国税制的差异和相互作用是BEPS产生与发展的重要依据。2013年2月，经济合作与发展组织（OECD）专门为二十国集团（G20）财政会议提供了一份《解决税基侵蚀和利润转移》报告（BEPS报告），引起了与会各国和国际社会的高度关注。2013年7月，OECD在G20财长及央行行长莫斯科会议上正式发布了“解决税基侵蚀和利润转移的行动计划”（BEPS行动计划），2013年9月，G20领导人发布圣彼得堡峰会公报，决定实施BEPS行动计划，并委托OECD牵头推进该项工作。2015年10月，OECD正式发布BEPS项目的15项行动计划成果报告，并于11月在G20安塔利亚峰会得到各国领导人批准。

跨国公司可通过其在不同国家子公司之间的货物贸易、服务贸易、知识产权转让和贷款利息等方式转移利润。比如，美国（高税率国，适用35%的企业所得税率）总部从外国（低税率国，避税天堂企业所得税税率可谓0%）子公司进口货物、服务和购买知识产权时，可能故意高估这些货物、服务和专利使用费的价格，减少该公司在高税国的利润而增加其在低税国的利润，以达到避税目的。

目前国际上常用的反避税措施效果差强人意。二十国集团（G20）的“税基侵蚀和利润转移”（BEPS）合作项目中的主要反避税措施包括转移定价规则，要求跨国公司证明这些关联交易中货物、服务和专利使用费的价格是公允的市场价格，即非关联企业之间交易的正常价格。但在实际操作中，由于这些货物、服务和专利的专用性较强，市场上没有可比价格，跨国公司仍可故意高估价格以避免。

“琵琶”的名称来自这种乐器的两种弹奏手法，“琵”是右手向前弹，“琶”是右手向后挑。演奏琵琶时应竖抱琵琶，左手按在弦上，右手五指弹奏。

但特别消费税最终未被录入最终签署的法案中，不仅被指违反美国的避免双重征税协议，还因为涉及WTO项下的间接税的范畴，也与WTO协定等全球贸易规则不符。［4］而参议院议案中提出的税基侵蚀与反滥用税（BEAT）调整后被录入最终法案中，参议院版本的BEAT规定，总收入达五亿美元或以上，且向境外关联方支付款项占企业可税前扣除费用达4%或以上的美国企业，按其税基侵蚀和滥用的付款金额征收10%的BEAT（自2026年起为12．5%），最终法案规定，2018年起，近三年年均总收入达5亿美元或以上、且向境外关联方支付的可税前扣除款项占企业可税前扣除费用达3%或以上的美国企业，应缴纳BEAT，针对加计支付境外关联企业款项的调整后应税所得以10%的税率计收（2018年税率为5%，2019至2025年税率为10%，2026起升至12．5%）。

三、BEPS行动计划与美国税改：协调？破坏？

采用SPSS 11.0统计学软件对数据进行处理，计量资料以“±s”表示，采用t检验，计数资料以百分数（%）表示，采用x2检验，以P＜0.05为差异有统计学意义。

从2013年到2015年，美国作为OECD和G20成员国，参与了BEPS行动计划，并采取了相应的应对措施［6］，例如在所得税制度方面，对来源于美国受控外国企业的所得加强了征税力度，对利用利息扣除和其他款项支付实现的税基侵蚀予以限制，对防止税收协定滥用相关规定进行了修订和完善，针对恶意税收筹划强制披露采取了相关措施等。

然而，直到最近，普遍的观点认为，在BEPS行动计划谈判结束和特朗普政府上台后，美国正逐步退出BEPS进程。虽然欧盟正在通过“反避税指令”（Anti－Tax Avoidance Directive，ATAD）实施BEPS行动成果，但美国方面表示已经遵守了所有BEPS最低标准，除了按照国家报告（Country by Country（CBC）reporting）外，没有进一步的BEPS义务。

2017年6月7日，来自包括中国在内的68个国家和地区的代表，签署了《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》（“”或“多边工具（MLI）”），但值得注意的是美国此次并没有参加签字仪式。

《BEPS多边公约》是落实BEPS行动计划的最新成果。由于一部分BEPS行动计划需要修订税收协定后才能落实。然而，全球范围内现有双边税收协定多达3，000份以上，依靠各国双边修订税收协定既耗时又费力。因此，BEPS第15项行动计划提出制定一个多边工具用以迅速修订现有的税收协定，《BEPS多边公约》应运而生。《BEPS多边公约》是第一份在全球范围内协调跨境所得税政策的多边法律文件，旨在防止协定滥用、解决人为规避常设机构构成问题，消除混合错配影响、改进争议解决机制等多重目标，构建稳定有效的全球税收体制。公约的施行使其签约国一揽子修订现有的税收协定网络，并协调一致地实施BEPS行动计划中税收协定的相关措施，而无需就各协定逐一开展修订谈判。

美国拒绝加入《BEPS多边公约》，这无疑背离了BEPS行动计划。虽然，美国在其示范税收协定中采取了BEPS条款，但在实际签署的税收协定中都没有得到实施，同时，美国也没有加入通用报告标准（CRS）来进一步自动交换信息，因此，欧盟直称其为新的“避税天堂”。因此，普遍认为特朗普政府已经放弃了BEPS 的努力。［7］

1.2.2 心理护理护理人员要将防治疾病的小图片和健康小册子发放给每位老年患者,健康小册子和图片中的内容注意要有生动的图片和简洁的文字。老年患者在空闲时间可以拿出来阅读,对相关的健康知识了解掌握,逐渐养成良好的健康行为和生活习惯。护理人员对老年患者的心理倾诉要耐心倾听,大部分老年人因为子女工作忙碌不在身边而有寂寞孤独的感受,因此社区护理人员要经常与老年人沟通交流,是老年人低落孤单的心理情绪有效消除,护理人员要为其创造一个安全、和谐、融洽的环境[2]。

但是，在最新发布的美国税改法案中，包括早先公布的参议院版本和众议院版本条款中，可以看出本次美国税改方案显然依赖于BEPS行动计划。据此，美国学者表示，伴随着美国新税改法案的通过，BEPS行动计划作为国际税收制度的基本标准得到了保证。一旦美国放弃BEPS成果，欧盟并不能自行实施BEPS，况且中国也才刚刚开始采用BEPS措施。但是美国新税改法案将BEPS纳入美国国内税法，这证明，OECD自2013年来的巨大努力并不是徒劳的，一个新的更好的国际税收制度即将到来。［8］

然而，早些时候人民日报发表文章称，从他国视角看，美国减税实际上就是在挑起税务战。这样做不仅会使国际税收秩序陷入混乱，更会使得业已形成的G20等国际经济政策协调框架下的BEPS行动计划等反国际税收恶性竞争成果缩水［9］

分析最终签署版本的税改方案，我们不难发现在跨境税制安排上，很多条款设计与BEPS相协调。以BEPS第二项行动计划——消除混合错配安排的影响［10］为例，混合错配安排是一种跨境税收筹划，它利用两国对同一混合金融工具、财产转让或实体规定的不同税务处理，以达到双重不征税或长期递延纳税。例如，某金融工具被一国视为债权，而被另一国视为股权，因而该金融工具下发生的付款在支付国可以抵扣，在收款国却被作为免税的股息处理。BEPS措施通过消除从混合错配中获得的税收利益来解决混合错配问题。报告针对国内法反错配规则和税收协定范本条款给出了一般性建议和具体建议。这些建议措施将结束一笔支付获得多重扣除、一笔支付在一国作为费用扣除的同时在另一国不被视为收入相应征税，或者一笔已付外国税款对应产生多项外国税收抵免等情况。本次美国税改法案，对股息属地征税制设置了针对“混合股息红利”的反避税条款，即如果支付股息红利的境外公司已经在计算境外税款时将该股息红利税前扣除，则美国企业不能享受免税，旨在防止一些企业运用美国与境外税制对股息红利定性的差异而获取双重税收利益，这与BEPS第二项行动计划——消除混合错配安排的影响相一致。

BEPS第三项行动计划——强化受控外国公司规则［11］也在新税改法案中得到体现，尽管该规则并非强制各国施行的最低标准（minimum standards）。受控外国公司（CFC）规则是为了应对纳税人将利润转移至其拥有控制权益的外国低税负子公司，导致避税结果的风险而制定的规则。通过CFC规则，纳税人所在税收管辖区无需等待外国子公司实际分配其所得，即可对该所得拥有征税的权利，因为所得的分配往往可以无限期递延。新法案扩展“受控外国企业”和“美国股东”的定义，非美资跨国企业如果在美国境内外均设有子公司，位于美国境外的子公司也有可能会被视为美国的“受控外国企业”，新税改强化了受控外国企业规则以加强反避税监管。

另外，新法案的条款的设置同样符合BEPS第四项行动计划——通过限制利息扣除和其他金融支付限制税基侵蚀［12］的精神。通过第三方及关联方支付来转移利润，是国际税收筹划中最为简便的利润转移技巧之一。前述提及的税基侵蚀与反滥用税（BEAT）正是为了应对BEPS而采取了一项有效措施，其适用于除了向境外支付实物销售成本以外的所有可税前列支的关联方支付（包括利息）。除了跨境税制外，国内企业所得税的安排也参考了BEPS第四项行动计划，例如规定利息费用抵税限额为调整后应税所得（EBIT）的30%。

从上述分析可以看出，新税改法案确实在一定程度上实施了BEPS改革，但国际社会的质疑之声似乎也并非空穴来风。2017年12月12日，欧盟五大经济体财长发出联合声明警告美国财长，参众两院的税改法案中的具体建议可能会违反贸易规则和美国与其他国家的税收协定，扭曲国际税务共识。联合声明中痛斥的众议院法案中消费税的提案最终未能进入正式签署版本的法案中，但是声明中批评的税基侵蚀与反滥用税（BEAT）、全球无形资产低税收入（GILTI）仍然体现在最终版本的条款中。欧洲方面认为，BEAT将对真正的商业安排产生负面影响，涉及向以相等或高于美国税率征税的外国公司支付款项。BEAT还可能对国际银行业和保险业造成有害影响。而GILTI的设计提供了除专利和版权软件以外的无形资产所产生的收入的扣除，可能被WTO规则视为非法出口补贴。GILTI的规定不符合BEPS项目下的全球共识，因为它偏离了BEPS第五项行动计划——考虑透明度和实质性活动，有效应对有害税收实践下商定的对相关税收裁定信息进行强制性自发交换办法，可能被认为是有害的税收实践。［13］

总结而言，针对美国税改中新增的跨境税制条款，FDII提供的优惠税率相当于是为出口业务的美国企业实施减税，有政府补贴出口之嫌；BEAT相当于是对进口服务、无形资产等增加额外税收，可能干扰跨境贸易秩序；GILTI也被认为是有害的税收实践。这些可能都会对美国正常的国际投资和贸易带来一定的冲击。

另外，美国税改可能加剧不同国家间的税收竞争，税率较高的经济体可能在国际上处于越来越不利的竞争地位。美国的税改可能恶化国际税收治理环境，阻碍BEPS推进进程。2013年BEPS行动计划的推出，使得国际税收关系从竞争向合作迈出了重要一步，通过国际税收合作消除或减少税基侵蚀和利润转移。尤其是今年多边工具（MLI）的推出更是2013年至2015年OECD和G20合作成果落实的重要一步，而特朗普政府拒绝多边工具，同时税改法案的条款也因为单方面避税措施设计的过于激进，可能与现有国际社会已经达成共识的国际税收规则有所偏离。但值得欣慰的在于最终确定的企业所得税率并非是特朗普一开始提出税改方案时扬言的10% －15%，这很大程度上扭正了此次税改的重大弊端，避免美国沦为“避税天堂”，而与BEPS行动计划削弱避税地吸引力的努力方向相反。

分别这天，关小美依依不舍地送别郭启明，她哽咽着说：“启明，凭你的本事，还怕找不到一份好工作？如果你来洛阳，我就永远和你在一起！”郭启明犹豫着说：“行，那你让我考虑一段时间。”

结合前述，不难发现，此次美国税改一方面，最终签署的法案载有的多项条款背后看到BEPS的影子，这些规定意味着美国正在跟随欧盟和中国实施BEPS，打破了美国正在逐渐背离BEPS的观点。另一方面，部分反避税措施的设计又显得过于激进而被认为偏离了BEPS的精神，且可能违背有关国际税收协定和WTO规则。这种对于BEPS的迎合与背离交织在一起构成了此次美国税改法案关于跨境税制改革充满矛盾和备受争议的缘由。

式中，n和ndes分别为Freundlich模型拟合的吸附和解吸过程中的吸附常数值。其中，若HI>1，则土壤中的Cd发生了负迟滞现象(Cd易从土壤中解吸出来)；若HI<1，则存在正迟滞现象(Cd不易从土壤中解吸出来)；若HI=1，则不存在迟滞解吸现象[12]。

四、国际税收秩序稳定性的缺失：全球税收治理与国家税收主权之辩

传统的国际税收秩序处理两个层面的关系，即一国政府与跨国纳税人之间的税收征纳关系，以及不同国家之间在对跨国所得征税过程中形成的税收分配关系。［18］这两个层面紧密关联，密不可分，尽管从理论上讲，各国都可以基于国家主权而自主决定本国的税收政策，但在跨国经济活动中，一国国内的税收政策可能因为其溢出效应而与他国的国内税收政策相冲突，因此，任何一国在制定本国税收政策时都不可能完全不顾他国的税收利益而行事，不同国家之间通过这种磨合和协调形成了以税收利益分配为核心的国际税收秩序。［19］

2.进一步优化网络餐饮业食品安全监管模式。结合实际需求调整网络餐饮业食品安全监管方案，创建科学的网上餐饮食品安全监管团队，认真执行市场监管职责，由网络食品安全监管处担任网络餐饮食品安全监管工作职责，在网上或实际的食品安全监管工作中切实落实好各项工作。不断优化网络餐饮食品安全监管模式，通过培训提升管理人员的自身素质，深入了解网络餐饮业食品安全信息，实时监控网络餐饮平台的各项工作，并认真评估各项工作完成情况，从而有效提升网络餐饮业食品安全监管的有效性。

美国此次税改顺应了越来越多国家转向属地制的趋势，但这次税改只能算是有限度属地制改革。新法案规定，自2018年开始，美国企业取得的来源于境外企业的股息红利可享受100%免税。新税制简化了美国境外所得税制，移除了海外利润汇回美国的税收障碍，以期更多海外利润回流美国，增加美国国内投资，提高美国企业的国际竞争力。

Man:If I had opened my mouth,they'd have found my four gold teeth.That would be muchworse.

这就产生了所谓的国际税收关系协调，即围绕两个或两个以上的主权国家或地区，对跨国纳税人行使各自税收管辖权所产生的冲突进行协调的行为。［17］国际税收协调的主要目的是消除和避免国际税收利益冲突，围绕国际税收协调而采取的一系列措施和安排，即所谓国际税收秩序。

税收主权是国家主权的核心内容之一。早在16世纪末法国学者让·博丹在提出主权概念时就指出，征税权是国家主权的一个重要内容。［14］就一般意义上考虑，税收是国家组织财政收入最主要的形式，国家政权的存在依赖于税收，没有稳定的税收国家机器就不可能有效运转。因此，不同于国家经济主权的其他侧面，税收主权呈现出一种绝对的属性，税收主权必须具有足够的权力张力和独立自主性，不受外来的干预或损抑。如国家贸易主权因WTO争端解决机制的存在而受到了一定程度的限制，贸易主权呈现出弱化的趋势，而不存在专门负责解决国际税收争端的国际机构则印证了国家税收主权的绝对性。［15］

国际税收秩序是由一系列协调国际税收的措施和安排构建的，国际社会的协同并进、广泛合作是构建国际税收秩序的基石。2013年开始推进的BEPS行动计划正式国际社会共同努力的结果。然而，这种没有强制国际法规则为依托，没有有效争端解决机制为保障的秩序表现出一种稳定性的缺失，是相当脆弱的，大国的重大主权行动随时有可能打破这种稳定秩序，造成国际税收混乱。而国际社会却无力来制止和谴责这种破坏行动。

从此次美国税改来看，在国家税收主权面前，国际税收规则没有丝毫抵挡之力。国际税收领域至今不存在一个具有普遍约束力，可以限制国家税收主权的国际法规范，与其说国际税收由所谓的国际税法调整，不如认为是国际政治、经济力量综合影响博弈的结果。即使特朗普政府推行一开始扬言的适用10%－15%的企业所得税税率的改革措施，使美国真正沦为最大的“避税天堂”，令BEPS行动计划等反国际税收恶性竞争成果功亏一篑，国际社会也只能任其逍遥。

倘若当前的国际税收体系无法得到突破发展，国际社会关于税收治理的成果随时可能幻化为泡影。因此，当前国际税收秩序改革的核心是完善全球税收治理。这里提出的全球税收治理不是简单的国际税收的协调，而是强调全球公平税收理念和公平税收标准，形成国内法与国际法多元治理。一方面，要求个别或少数国家不能无视国家税收主权而自行决定国际税收规则；另一方面，突出普遍性国际规则在全球税收治理中的重要地位及作用。

由表1可知，自第6 d起A1组精子活率显著高于A2、A3、A4、A5组(P<0. 05)，且精子活率随着大豆卵磷脂浓度的增加而下降；虽然从第3 d开始C组平均精子活率高于A1组，但A1组与C组精子活率在各时间点差异均不显著(P>0. 05)；各组稀释剂低温保存绵羊精液的精子活率随着时间的延长而下降，但A1、C两组精子活率在第9 d为0. 53±0. 06和0. 55±0. 03均大于0. 5，满足鲜精输精要求。

五、结语

当前国际税收秩序欠缺维持稳定性的体系架构是显而易见的事实。从制度构建的角度考量，要解决国际税收秩序稳定性缺位需要借助法律手段，即从国际法规范层面考虑重构国际税收秩序，抑或是改进现有制度设计以弥补不足。

而用国际法规范全球税收秩序的重点在于重新审视国家税收主权与国际税收秩序的关系，在坚持维护一国国家税收主权的同时，认识到国际税收协调对于可持续发展的重要意义，通过确立国际税收领域的基本规则来适当对国家税收主权加以限制。而最显而易见的需要首先迈出的一步就是完善当前国际税收争端解决机制。传统国际税收争端适用的相互协商程序（Mutual Agreement Procedure，MAP）由于缺乏必要的强制约束力，而往往使得国际税收争端解决机制无法切实有效解决争议，同时也难以对一国政府的恣意行为形成有效约束。

构建和完善税收争端解决机制是当前税收治理的重点和难点。国际货币基金组织财政学家维托·坦茨曾提出建立一个世界税收组织（World Tax Organization）的设想。［20］他希望世界税收组织能像世界银行、国际货币基金组织和世界贸易组织那样成为世界经济的第四大支柱，专门负责监督各国税收制度，加强管理协作和商讨需要统一认识的税收争议，形成国际税收仲裁权威中心。即使是现在看来，这个提于1996年的设想还是显得颇为大胆，在当前各国对于税收问题都保持着相当的敏感性，都不愿意接受具有强制约束力的争端解决机制，更惶论建立一个统一性的具有类似于WTO职能的世界性税收组织了。

食品质量问题已成为当前社会人们最为关注的话题之一，可以说食品的质量安全直接影响到了人们的生命健康安全，因此，应当高度重视食品质量检验的工作效率以及准确性。严格监控食品检验的样品采集、仪器维护以及数据检验等各个环节，通过高效的控制措施优化检验过程，从而保证食品检验结果的准确性，保护人们的生命健康安全。

如果你想你的大学变成一场最精彩的变形计，如果你想四年之后邂逅一个全新的、更好的、更优秀的自己，那么，从现在开始珍惜你的大学生活，导演一场专属于自己的、华丽精彩的变形记吧！

当然，世界税收组织的建立也并非就是无稽之谈，关键在于各国政府间的通力合作。充分的协商和沟通是重要的起始点，而问题在于目前发达国家与发展中国家之间的对立状态不利于有效沟通的进行。充分保证发展中国家在制定国际税收规则方面的平等的话语权是当前构建国际税收新秩序的着力点。

总的来说，在当前国际税收争议广泛化和纵深化的背景下，面对各国国内税收政策调整的偶然性与多边性，国际税收秩序的稳定要求全球税收治理的法律化，要求普遍性国际法规范国际税收基本原则，要求有效的协商平台协调国际税收安排，而最迫切的是建立完善税收争端解决机制从而有效运用法律手段解决税收争议，也能对各国国内税制改革形成必要的限制，从而保证国际税收改革的进行和稳定国际税收秩序。而从当前来看，税收争议仲裁的构建和完善似乎是可预见的行之有效的初步解决方案。

参考文献

［1］减税与就业法案［EB／OL］．https：／／www．congress．gov／115／bills／hr1／BILLS －115hr1enr．pdf．2017 －12 －23；普华永道．美国税改系列之（七）——美国税改最终立法，效果外溢［EB／OL］．https：／／www．pwccn．com／zh／china － tax － news／2017q4／chinatax － news －dec2017 －36．pdf．

［2］从国际税收治理看特朗普税改［EB／OL］．http：／／www．cfen．com．cn／dzb／dzb／page＿6／201709／t20170912＿2696772．html．

［3］李天飞．美国最新税改计划中“属地原则”评析［J］．国际税收，2017（7）．

［4］EU Finance Ministers Fire Warning Shot on U．S．Tax Reform［EB／OL］．http：／／www．taxanalysts．org／content／eu － finance － ministers －fire－warning－shot－us－tax－reform．最后访问时间：2017年12月25日．

［5］中国注册会计师协会．税法［M］．北京：经济科学出版社，2015：35 －36．

［6］国家税务总局科研所课题组．BEPS行动计划：世界主要国家采取的措施和中国立场［J］．环球税收，2016（12）

．

［7］See Avi－Yonah，Reuven S．，The Triumph of BEPS：US Tax Reform and the Single Tax Principle（December 2，2017）．U of Michigan Public Law Research Paper No．579；U of Michigan Law ＆Econ Research Paper No．17 － 021．Available at SSRN：https：／／ssrn．com／abstract＝3081523 or http：／／dx．doi．org／10．2139 ／ssrn．3081523．

［8］idem．

［9］魏亮．美国税改，谁是赢家［EB／OL］．http：／／paper．people．com．cn／rmrb／html／2017 －04／28／nw．D110000renmrb＿20170428＿2 －21．htm．

［10］BEPS 2015 Final Reports，Action 2：Neutralizing the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements．［EB／OL］．http：／／www．oecd．org／tax／beps－2015 － final－ reports．htm．．

［11］BEPS 2015 Final Reports，Action 3：Designing Effective Controlled Foreign Company Rules．［EB／OL］．http：／／www．oecd．org／tax／beps－2015 － final－ reports．htm．

［12］BEPS 2015 Final Reports，Action 4：Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments［EB／OL］．http：／／www．oecd．org／tax／beps－2015 － final－ reports．htm．．

［13］EU Finance Ministers Fire Warning Shot on U．S．Tax Reform［EB／OL］．http：／／www．taxanalysts．org／content／eu － finance － ministers－fire－warning－shot－us－tax－reform．．

［14］让·博丹（法）．论主权［J］．李卫海，钱俊文译．北京：中国政法大学出版社：2003：81 －83．

［15］刘永伟．国家税收主权的绝对性考——以国际税收专约争议解决机制为视角［J］．法商研究，2010（5）．

［16］邓力平，陈斌，王智烜．当前国际经济政治与国际税收关系的七个问题［J］．国际税收，2017（3）．

［17］邓子基．国际税收导论［M］．北京：经济科学出版社，1988：165．

［18］廖益新．国际税法学［M］．北京：高等教育出版社，2008：7．

［19］张泽平．全球治理背景下国际税收秩序的挑战与变革［J］．中国法学，2017（3）．

［20］（美）维托·坦茨．有必要建立一个世界税收组织吗？［A］．（以）阿沙夫·拉辛，（以）埃弗瑞·萨德卡主编．全球化经济学——从公共经济学角度的政策透视［C］．王根蓓，陈雷译，上海：上海财经大学出版社，2001：219 －223．